導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇商品稅論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

經濟發(fā)展是指隨著經濟增長而出現的經濟與社會結構的變化，經濟發(fā)展是當今世界的一個主題，而發(fā)展中國家的經濟發(fā)展任務更為艱巨，要求也更為迫切。規(guī)范經濟學認為，經濟增長的力量來自于市場的價格機制作用，它能夠自動地促進資本積累、技術進步和勞動力的充分利用。然而在現代市場經濟中，市場失靈是普遍存在的，政府有責任干預市場運行，而對于以市場為配置資源主體的發(fā)展中國家來說，政府適當干預經濟發(fā)展的意義則更為重要。

稅收是國家對部分產品或國民收入進行的法定分配，它同經濟發(fā)展有著非常密切的關系，是政府調節(jié)和干預經濟的主要工具和為其他財政政策籌資的主要手段。一般說來，現代稅收除籌財政資金的基本職能之外，還具有三大經濟調節(jié)功能，即促進資源有效配置、調節(jié)收入合理分配以及實現經濟穩(wěn)定增長。在發(fā)達國家，所得稅是主體稅種，稅收政策實施的主要工具都是所得稅，而在發(fā)展中國家，由于經濟發(fā)展水平、稅源構成和征管能力等因素，商品勞務稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實施中發(fā)揮著舉足輕重的作用。商品勞務稅是以商品和勞務的流轉額為課稅對象的課稅體系。它主要包括消費稅、銷售稅、增值稅和關稅。本文擬對經濟發(fā)展中的商品勞務稅作一理論上的探討。

一、發(fā)展資本積累與商品勞務稅

在發(fā)展中國家，實際經濟增長和在增長基礎上的經濟發(fā)展，有著壓倒一切的意義，但經濟增長要受資本積累規(guī)模的約束。因而，如何形成足夠的發(fā)展資金，是發(fā)展中國家在經濟發(fā)展中面臨的一個至關重要的問題。

一般而論，一國的資本積累有兩種來源，一是利用外資，二是動員國內資金，尤其是國內儲蓄。國內儲蓄包括居民個人儲蓄、企業(yè)儲蓄（稅后利潤）和政府公共儲蓄（主要來源于稅收）。稅收在調動社會資源用于儲蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過征稅籌集財政資金，增加公共儲蓄或政府用于公共投資的集中性財力；二是通過制定鼓勵儲蓄的稅收政策，刺激企業(yè)和居民個人把更多的收入用于儲蓄，擴大私人投資。

在發(fā)展經濟學的稅收政策思路中，一國資本積累水平同稅收收入水平相關，也和稅制結構選擇相關。發(fā)展中國家采取什么樣的稅制結構，選擇什么稅作為稅制結構中的主體稅種，在許多發(fā)展經濟學家看來，首先應服從于擴大和刺激儲蓄、促進資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務稅應成為發(fā)展中國家的主體稅種，對發(fā)展資本的籌集發(fā)揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實證分析。

商品勞務稅的范圍主要是指一般銷售稅、消費稅、以及營業(yè)稅和關稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發(fā)展中國家的比重較高。一般說來，經濟發(fā)展水平愈低，商品勞務稅的比重愈高。據資料顯示，在低收入國家，商品勞務稅占全部稅收總項的比重為41%，而高收入國家這一比例為30.9%，如果將進出口關稅并入商品勞務稅計算，高收入國家的比重為32.4%，而低收入國家高達71.1%.這表明較低的經濟發(fā)展水平與較高的商品勞務稅比重相聯系。但同時我們也應該看到，雖然商品勞務稅作為主體稅種具有穩(wěn)定的籌資功能和較低的征管成本，但根據稅收效率的分析，它會對經濟增長和市場機制產生較大的扭曲效應，這就需要適當提高所得稅比重，推行商品勞務稅和所得稅并重的雙主體稅制結構。

二、優(yōu)化產業(yè)結構與商品勞務稅

根據發(fā)展經濟學家赫立克和金德爾伯格的理解，經濟發(fā)展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經營更多的產業(yè)，還意味著產業(yè)結構的變化以及生產過程中各種投入量分布的變化。在一國資源量為一定的條件下，通過產業(yè)結構變化，優(yōu)化資源配置，可以形成新的經濟增長點和推動經濟增長的內在力量。

考察西方國家100多年的經濟發(fā)展過程，產業(yè)結構變化的長期趨勢是：初級產業(yè)主導制造業(yè)主導服務業(yè)主導。而引起或影響產業(yè)結構變化的原因如同經濟發(fā)展的動因一樣復雜，從外因分析，政府的產業(yè)政策及其配套的財政、稅收政策是一個重要的外部因素，特別是稅收政策在推動一國產業(yè)結構形成、發(fā)展和優(yōu)化的過程中有著重要作用。對于商品勞務稅來說，它作用的大小是一個理論上和實踐中爭論頗多的問題，下面我們來作簡單探討。

首先，在講座經濟體制下，商品作價主要采用國家指令性或指導性計劃價格，商品勞務稅在配合價格調節(jié)生產和消費，以促進產業(yè)結構化方面具有非常重要的作用。但在市場經濟的條件下，商品價格由市場決定，低稅和高稅不能直接形成低價和高價，因而商品勞務稅對于調節(jié)產業(yè)結構的功能必將削弱。其次，商品勞務稅作為間接稅，具有易于轉嫁的特點，在市場經濟條件下間接稅的稅負轉嫁機制將充分發(fā)揮其作用，這決定了運用商品勞務稅調節(jié)產業(yè)結構具有不確定性，甚至使政策目標落空。第三，商品勞務稅與價格直接關聯，其本身會扭曲商品的相對價格，導致消費者剩余損失；扭曲生產要素的相對報酬而導致生產者剩余損失。因而最終不利于市場機制的有效運行。第四，商品勞務稅還會對產業(yè)政策發(fā)生扭曲，這突出表現在增值稅選型上。以我國為例，在生產型增值稅實行統(tǒng)一稅率的情況下，加工工業(yè)的進稅抵扣比重大，稅負輕；基礎原材料和能源工業(yè)的進項稅抵扣比重輕，稅負重。顯然，生產型增值稅是與發(fā)展中國家的基本產業(yè)政策相背離的。

因此，在市場經濟條件下，不能過分強調商品勞務稅對于調節(jié)產業(yè)結構的作用，而應適當弱化。稅收對于產業(yè)結構的調節(jié)應主要依靠所得稅優(yōu)惠來發(fā)揮作用，同時適當發(fā)揮商品勞務稅的輔作用。

三、實現地區(qū)協(xié)調發(fā)展與商品勞務稅

一個國家的經濟發(fā)展水平是以各個地區(qū)的經濟增長為基礎的，是各個地區(qū)經濟發(fā)展的總和。在同一個國家，由于地區(qū)間勞動素質、資本投入、技術進步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會性、國民性因素的差異，往往使區(qū)域間經濟發(fā)展處于不平衡狀態(tài)，既有經濟發(fā)展程度較高的地區(qū)，也有經濟發(fā)展水平較低的地區(qū)，甚至經濟落后地區(qū)。稅收對于促進地區(qū)經濟協(xié)調發(fā)展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務稅在其中發(fā)揮什么作用，則值得探討。這對我國目前正在實施的西部大開發(fā)戰(zhàn)略也應該是有啟發(fā)意義的。

一般來說，稅收政策對地區(qū)經濟發(fā)展的影響，主要表現在三方面：地區(qū)總稅負水平的輕重，影響本地企業(yè)的積累能力；地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的廣度和深度，影響本地區(qū)的投資環(huán)境和投資吸引力；稅制結構對地區(qū)財政經濟發(fā)展的影響。這里，我們重點從第三方面分析商品勞務稅對地區(qū)經濟發(fā)展的影響。

地方財力的強弱對于地區(qū)經濟發(fā)展來說也具有重要作用。目前，發(fā)展中國政府大多選擇商品勞務稅為主體稅種，這對地方財力有兩大好處：第一，這些地區(qū)的稅源比較充實，稅收收入不受企業(yè)成本費用高低影響，有利于保證落后地區(qū)的財政收入。這些收入對于增加當地公共積累，改善投資環(huán)境，促進當地各項事業(yè)發(fā)展至關重要。第二，有利于減輕落后地區(qū)企業(yè)的負擔。因為商品勞務稅屬于間接稅，可轉嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩(wěn)定、可行的收入，同時又將稅款轉嫁給購買方，經濟落后地區(qū)將從中受益。

四、收入合理分配與商品勞務稅

實現收入合理分配是發(fā)展中國家在經濟發(fā)展中所面臨的一個重要問題。如果一國GNP獲得增長，但社會分配狀況惡化了，低收入階層較之過去相對乃至絕對貧困，就可能出現有增長、無發(fā)展或高增長、低發(fā)展的情況。對我國而言，這還是一個重要的政治問題。

根據庫茲沓茨的“倒U假說”，收入分配不均是一國在特定經濟發(fā)展階段必然出現的經濟現象，要從根本上消除，只能以持續(xù)不斷的經濟增長為動力，實現經濟結構的變革，但同時政府并非對之無能為力。在政府的各項政策中，以實現收入均等化為目標的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調節(jié)機制主要包括所得稅、商品勞務稅、財產稅以及社會保險稅對轉移支付制度的籌資作用。對商品勞務稅的調節(jié)機制而言，主要是消費稅對高收入階層支付能力的調節(jié)。國際通行的商品勞務稅主要是增值稅和消費稅。一般說來，增值稅對各類商品和勞務普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業(yè)負擔，還是消費者負擔，通常都不具備調節(jié)收入分配的作用。消費稅則不同，只是對某些特殊消費品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領域里就轉化用于財政轉移支付的資金來源。

從理論上講，消費稅在調節(jié)收入分配方面不象個人所得稅那樣直接、有效，但是，就發(fā)展中國家而言，通過消費稅實現調節(jié)收入分配的目標或許更切合實際。這是因為：（1）發(fā)展中國家一般實行商品勞務稅為主體的稅制結構，而消費稅又占相當大比例，往往高于財產稅和個人所得稅。（2）征稅消費品的選擇，一般都是對奢侈品征稅或重稅、對必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進課稅效應。（3）與所得稅和財產稅相比，消費稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實施。同時，由于消費稅的非中性特性，對市場配置資源的效率也有負面影響，容易產生“超額負擔”。因此，發(fā)展中國家要對此進行效率與公平、增長與效率的權衡。

五、通貨膨脹與商品勞務稅

在大多數發(fā)展中國家的經濟發(fā)展過程中，長期普遍存在的一種現象是，巨大的財政赤字和嚴重的通貨膨脹，它困擾著這些國家經濟的持續(xù)、穩(wěn)定增長。因此，如何抑制通貨膨脹、促進經濟發(fā)展中國家政府所追求的重要政策目標。在20世紀末，從1997年起，“有7個經濟本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國、馬來西亞、韓國、香港-引者注）經歷了與大蕭條極為相似的嚴重經濟衰退”，中國也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國家當前的經濟任務。

通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現象，通貨膨脹的主要特征是物價和貨幣供應量持續(xù)上升，通貨緊縮的主要特征是物價和貨幣供應量持續(xù)下降。盡管通貨緊縮與經濟衰退是兩個完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經濟衰退或是造成經濟衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實施和推行擴張性的財政對策、貨幣政策、相應的產業(yè)政策和社會保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標是刺激消費者需求，除開征利息稅、遺產稅和贈與稅等財產稅之外，還要進一步降低商品勞務稅中有關投資和消費的稅收，提高投資傾向和消費傾向，以推動投資和消費需求增長。

篇2

依據稅收學的理論，稅收的職能可以分為三類，即：財政收入職能、社會政策職能和經濟調控職能。商品稅作為一個重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個領域，但在不同的稅收職能間有所側重。包括我國在內的眾多的發(fā)展中國家，商品稅是形成財政收入最多的一個稅種，同時由于商品稅自身的性質，在發(fā)揮其他兩類稅收職能的時候容易造成效率的損失。因此，在我國商品稅的稅收職能中財政收入職能是應當被強調的，而其他兩類職能應當受到較強的限制。如果過分強調“稅收杠桿”的作用，會使得商品稅應當被限制的職能沒有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會政策職能與經濟調控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經濟調控職能的限定。這個限定與經典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調稅收杠桿的觀念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關于商品稅的稅收中性與稅收調控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調控理論在商品稅領域的具體化，二者之間是有聯系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關，而后者與商品稅經濟調控職能的限定密切相關。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經濟調控職能都應當受到嚴格的限制，僅在有限的領域內發(fā)揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領域，雖然通過稅收實現的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領域對收入的調節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經濟調控領域，商品稅依然被作為促進經濟發(fā)展、解決經濟領域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經濟調控職能應當被限制在一個比較小的范圍內，而這個范圍應當是商品稅的社會政策職能和經濟調控職能可以發(fā)揮其獨到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究內容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設計方面的指導思想。

英國經濟學家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產生收入效應，后者屬于間接影響，產生收入效應和替代相應。由于替代效應的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應當與需求彈性呈反比例關系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應當注意效率損失問題。但是，其結論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結論的得出是建立在一系列假定的基礎之上的，現實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現實的商品稅稅制設計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產生收入效應，而不會產生替代效應。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產生收入效應，又產生替代效應。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對于這一結論還有另外一種證明的方法，即假設對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過以上的分析不難發(fā)現，就整體而言商品稅應當被設計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應當受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發(fā)生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應依然會出現?；谏鲜龅脑颍匪固岢隽藦椥苑幢确▌t，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數據，但商品的需求價格彈性是在現實的經濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。

由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導意義在一定程度上得以體現，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復雜。

在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權衡。彈性反比法則的實施也會導致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會政策職能的一個體現。

然而，在現實中一些特定的場合，依據彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設計提供了理論依據。事實上，在現實生活中出現了高收入人群某些相對較為固定的消費領域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內的變化，并不會影響其消費的數量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據彈性反比法則的要求設計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內指導商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領域。依據彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現商品稅的稅收收入職能，而且可以實現商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現，最適商品課稅領域的研究經歷了一個單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應當是將現實的目標加以權衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時，稅收學領域中的一些理念是基于經濟學領域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎之上，這些假定在設定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現實發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應當將相關的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現效率。

三、稅收中性、稅收調控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調控理論

稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置。即從保證經濟增長與發(fā)展的角度考慮稅收與經濟效率之間的相互關系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用?！?/p>

稅收調控“是國家憑借政治權力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經濟活動，使之按預定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為?！?/p>

稅收中性與稅收調控之間的關系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領域，分別是市場有效和市場失效的領域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權衡，因為現實當中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預算線，而不是商品之間的比價關系，因此，主要產生收入效應而基本不產生替代效應，而有差別的商品稅則有可能產生較強的替代效應，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財政收入職能的同時在二定程度上發(fā)揮經濟調控職能，但這種職能的發(fā)揮也應當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應當盡量統(tǒng)一。這里所說的稅率盡量統(tǒng)一是相對的，包括稅率的檔次不應當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應當過大。普遍征收的增值稅和進口關稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應當較窄，且稅率一般不應過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用，而其對于消費的調控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優(yōu)惠。過多過濫的稅收優(yōu)惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。

在通過經濟調控職能的發(fā)揮促進經濟發(fā)展方面，主要的稅收工具應當是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領域內還是存在著一些相關的措施。在一些經濟領域中，商品稅的經濟調控職能確實可以較好地解決某些經濟領域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經濟利益、不顧環(huán)境影響的經濟行為，從而提高經濟增長的質量。

這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現，應當注意的是，商品稅的實施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應過分頻繁地通過商品稅的變動來進行相關的調控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調整。同時，商品稅內部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進口關稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調控手段都可以達到調控目標的情況下，應當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調節(jié)。

對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導思想，又要重視稅收調控的作用，在稅收中性與稅收調控二者之間應當更加強調稅收中性。其內涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調控手段作用的比較，包括稅收調控以外的手段和其他稅種的稅收調控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調控，對于應當運用這些種類的稅進行稅收調控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實踐

除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個更加合理的范圍之內。

(一)政策目標的階段性原則

這里所說的階段性是指在運用商品稅發(fā)揮社會政策職能和經濟調控職能的過程中，不應將其視為簡單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動，而應當將其視為一個動態(tài)的過程。一個國家在經濟發(fā)展過程中，通過商品稅制度上的設計與變更來實現某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。

遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現長期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產領域不能通過相關的稅收政策謀求較短時間內不切實際的生產結構升級和出口產品的結構升級，這樣做即使在較短的時間內可以維持，但一段時間之后必然會致使經濟發(fā)展陷入困境。在消費領域，應當根據具體的消費水平來進行調節(jié)，如果消費水平提高后營業(yè)稅和消費稅的征收沒有適應這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產的發(fā)展。同時，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應當做到果斷放棄那些不利于長遠發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現社會政策職能和經濟調控職能方面的具體措施及時調整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經濟領域中的現狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發(fā)揮作用的，因此，對于同一種商品的調節(jié)可能在從生產到消費的不同環(huán)節(jié)上都可以實現，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過不同稅種進行調節(jié)有可能是不相同的，因此，在進行這種調節(jié)作用時要考慮到是否會產生其他方面的不利影響，即在商品稅內部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現相同的稅收職能，并以此為基礎實現不同稅種之間的合理有效的分工。

篇3

依據稅收學的理論，稅收的職能可以分為三類，即：財政收入職能、社會政策職能和經濟調控職能。商品稅作為一個重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個領域，但在不同的稅收職能間有所側重。包括我國在內的眾多的發(fā)展中國家，商品稅是形成財政收入最多的一個稅種，同時由于商品稅自身的性質，在發(fā)揮其他兩類稅收職能的時候容易造成效率的損失。因此，在我國商品稅的稅收職能中財政收入職能是應當被強調的，而其他兩類職能應當受到較強的限制。如果過分強調“稅收杠桿”的作用，會使得商品稅應當被限制的職能沒有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會政策職能與經濟調控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經濟調控職能的限定。這個限定與經典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調稅收杠桿的觀念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關于商品稅的稅收中性與稅收調控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調控理論在商品稅領域的具體化，二者之間是有聯系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關，而后者與商品稅經濟調控職能的限定密切相關。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經濟調控職能都應當受到嚴格的限制，僅在有限的領域內發(fā)揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領域，雖然通過稅收實現的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領域對收入的調節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經濟調控領域，商品稅依然被作為促進經濟發(fā)展、解決經濟領域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經濟調控職能應當被限制在一個比較小的范圍內，而這個范圍應當是商品稅的社會政策職能和經濟調控職能可以發(fā)揮其獨到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究內容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設計方面的指導思想。

英國經濟學家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產生收入效應，后者屬于間接影響，產生收入效應和替代相應。由于替代效應的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應當與需求彈性呈反比例關系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應當注意效率損失問題。但是，其結論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結論的得出是建立在一系列假定的基礎之上的，現實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現實的商品稅稅制設計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產生收入效應，而不會產生替代效應。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產生收入效應，又產生替代效應。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對于這一結論還有另外一種證明的方法，即假設對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過以上的分析不難發(fā)現，就整體而言商品稅應當被設計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應當受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發(fā)生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應依然會出現?；谏鲜龅脑?，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征 商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數據，但商品的需求價格彈性是在現實的經濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。

由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導意義在一定程度上得以體現，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復雜。

在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權衡。彈性反比法則的實施也會導致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會政策職能的一個體現。

然而，在現實中一些特定的場合，依據彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設計提供了理論依據。事實上，在現實生活中出現了高收入人群某些相對較為固定的消費領域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內的變化，并不會影響其消費的數量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據彈性反比法則的要求設計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內指導商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領域。依據彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現商品稅的稅收收入職能，而且可以實現商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現，最適商品課稅領域的研究經歷了一個單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應當是將現實的目標加以權衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時，稅收學領域中的一些理念是基于經濟學領域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎之上，這些假定在設定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現實發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應當將相關的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現效率。

三、稅收中性、稅收調控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調控理論

稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置。即從保證經濟增長與發(fā)展的角度考慮稅收與經濟效率之間的相互關系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用?！?/p>

稅收調控“是國家憑借政治權力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經濟活動，使之按預定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為。”

稅收中性與稅收調控之間的關系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領域，分別是市場有效和市場失效的領域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權衡，因為現實當中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預算線，而不是商品之間的比價關系，因此，主要產生收入效應而基本不產生替代效應，而有差別的商品稅則有可能產生較強的替代效應，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財政收入職能的同時在二定程度上發(fā)揮經濟調控職能，但這種職能的發(fā)揮也應當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應當盡量統(tǒng)一。這里所說的稅率盡量統(tǒng)一是相對的，包括稅率的檔次不應當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應當過大。普遍征收的增值稅和進口關稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應當較窄，且稅率一般不應過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關系產生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎性作用，而其對于消費的調控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優(yōu)惠。過多過濫的稅收優(yōu)惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。

在通過經濟調控職能的發(fā)揮促進經濟發(fā)展方面，主要的稅收工具應當是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領域內還是存在著一些相關的措施。在一些經濟領域中，商品稅的經濟調控職能確實可以較好地解決某些經濟領域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經濟利益、不顧環(huán)境影響的經濟行為，從而提高經濟增長的質量。

這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現，應當注意的是，商品稅的實施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應過分頻繁 地通過商品稅的變動來進行相關的調控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調整。同時，商品稅內部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進口關稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調控手段都可以達到調控目標的情況下，應當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調節(jié)。

對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導思想，又要重視稅收調控的作用，在稅收中性與稅收調控二者之間應當更加強調稅收中性。其內涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調控手段作用的比較，包括稅收調控以外的手段和其他稅種的稅收調控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調控，對于應當運用這些種類的稅進行稅收調控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實踐

除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個更加合理的范圍之內。

(一)政策目標的階段性原則

這里所說的階段性是指在運用商品稅發(fā)揮社會政策職能和經濟調控職能的過程中，不應將其視為簡單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動，而應當將其視為一個動態(tài)的過程。一個國家在經濟發(fā)展過程中，通過商品稅制度上的設計與變更來實現某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。

遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現長期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產領域不能通過相關的稅收政策謀求較短時間內不切實際的生產結構升級和出口產品的結構升級，這樣做即使在較短的時間內可以維持，但一段時間之后必然會致使經濟發(fā)展陷入困境。在消費領域，應當根據具體的消費水平來進行調節(jié)，如果消費水平提高后營業(yè)稅和消費稅的征收沒有適應這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產的發(fā)展。同時，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應當做到果斷放棄那些不利于長遠發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現社會政策職能和經濟調控職能方面的具體措施及時調整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經濟領域中的現狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發(fā)揮作用的，因此，對于同一種商品的調節(jié)可能在從生產到消費的不同環(huán)節(jié)上都可以實現，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過不同稅種進行調節(jié)有可能是不相同的，因此，在進行這種調節(jié)作用時要考慮到是否會產生其他方面的不利影響，即在商品稅內部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現相同的稅收職能，并以此為基礎實現不同稅種之間的合理有效的分工。

篇4

2008年12月18日,國務院《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》,規(guī)定成品油稅費改革自2009年1月1日起實施,其主要內容有:(1)取消公路養(yǎng)路費、航道養(yǎng)護費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費;(2)提高現行成品油消費稅單位稅額;(3)逐步取消二級公路收費。本文從稅費改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對我國成品油稅費改革進行剖析。

一、從稅費改革目的方面分析

成品油作為一種特殊商品,除了征收一般商品稅外,還可單獨征收特殊商品稅,從稅收原理上講,主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護應該由道路使用者付費,一般認為,道路的使用與用油聯系緊密,所以可通過對汽車用油征稅的方式達到征收道路使用費的目的,這種稅符合稅收原則中的公平原則,即所謂的受益稅,多用路多交稅。根據燃油稅的征稅原理,要求區(qū)分開道路用油和非路用油,并對非路用油免稅。二是環(huán)境保護稅。油的消費會污染環(huán)境,根據外部性理論,此時從社會的角度來看,油的消費量超過了社會要求的最優(yōu)消費量,解決方法之一是通過對用油征稅的方式,提高油的價格,減少其消費。這種稅符合稅收原則中的效率原則,有利于矯正負外部性。另外,石油是不可再生資源,大量開采終有枯竭的一天,站在社會的角度,應該節(jié)約使用,并尋找新的替代品,這也要求對石油消費征稅,提高油品價格。

可見,對成品油征稅主要有兩種目的,即征收道路使用費和促進節(jié)能環(huán)保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費,但也能部分實現節(jié)能環(huán)保,因為從消費者角度來看,油的價格提高了,車輛應少用油,采取的措施是購買更加節(jié)能的汽車或(和)減少用車,但燃油稅對非路用油沒有效果。征收環(huán)境保護稅的目的是節(jié)能環(huán)保,一是提高油的價格,減少油的消費;二是促進節(jié)能技術的開發(fā)和使用;三是促進替代環(huán)保新能源的開發(fā)和使用。

我國本次稅費改革的目的有四個:建立規(guī)范的交通稅費制度;促進節(jié)能減排和結構調整;公平負擔;依法籌措交通基礎設施維護和建設資金。從我國當前成品油稅費改革目的來看,我國的改革主要是征收燃油稅,將公路養(yǎng)護和修建所需資金由收費變?yōu)槎愂栈I集。從規(guī)范性方面看,公路收費由地方政府批準,任意性較強,不如稅收規(guī)范,在實踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅,具備稅收的強制性、固定性特征,又能將納稅與受益較好地結合起來,所以征收燃油稅能實現“建立規(guī)范的交通稅費制度,依法籌措交通基礎設施維護和建設資金”的目的。從公平性方面看,燃油稅在公平負擔方面也有所改善。我國公路收費采用兩種方式,一是按時間和車輛固定征收,這種方式不能體現多用路多付費原則,因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設立收費站,這種方式將用路與付費直接對應起來,很好地體現了多用路多付費原則,從這點上講它甚至比燃油稅更加公平,但燃油稅除了體現多用路多付費原則外,還可通過轉移支付實現全國一盤棋意義上的公平,并且設立收費站的方式成本極高,收費方要耗費大量人力物力來收費,付費方在本來暢通無阻的公路上停下來交費,其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價格,部分實現促進節(jié)能減排和結構調整的目的。

我國當前成品油稅費改革將“促進節(jié)能減排和結構調整”作為一個主要目的,表明我國的改革將不完全是征收燃油稅,還有可能征收環(huán)境保護稅。

二、從征稅范圍方面分析

燃油稅和環(huán)境保護稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對應關系,但在實際中,用油和用路有三種組合關系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對應關系,因此征收燃油稅時對油征稅要區(qū)別不同情況:對第一種組合的用油征稅,對第二種組合的用油免稅,對第三種組合中的用路也應征稅,其中如何區(qū)分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個難題。從國外已征收燃油稅的國家看,一般都采用了相應的免稅措施,比如:美國對非路用油免稅,并采用染色方式區(qū)分應稅、免稅柴油和煤油。

環(huán)境保護稅是對污染環(huán)境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環(huán)境來看,用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會污染環(huán)境,但原料用油不會,所以只應對燃料油征稅,促使消費者少用油和使用替代燃料,但替代燃料也有可能污染環(huán)境,因此在對燃料油征稅時,還應對同樣會污染環(huán)境的燃料油替代品征稅,以保證征稅能促進清潔能源的開發(fā)利用。從資源短缺來看,所有油都是由不可再生的石油加工而成,所以要對所有油征稅?？梢?環(huán)境保護稅要求對所有油都征稅,但對燃料油應征更重的稅。

我國成品油稅費改革中沒有開征燃油稅和環(huán)境保護稅等新稅種,而是直接提高了現行消費稅單位稅額,這種處理方式簡便易行,并且在實質上增加消費稅也相當于征收了燃油稅或環(huán)境保護稅。我國本次稅費改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、油、航空煤油和燃料油。從我國稅費改革的征稅范圍可以發(fā)現,我國幾乎對所有油都征稅,免稅的很少,且都是暫時性的免稅,所以從征收燃油稅的角度看,本次改革對油的征稅范圍過寬,或者講在征稅時沒有解決好道路用油與非路用油這個難題,同時對用路不用油問題也無相關規(guī)定。當然,我國的這次稅費改革不僅僅是開征燃油稅,更可能是燃油稅和環(huán)境保護稅的疊加,所以征稅范圍寬一些是正常的,但對不同油的稅率高低要作區(qū)分:道路用油的稅率應高于非路用油;燃料用油的稅率應高于原料用油。另外,對用路不用油和對影響環(huán)境的其它燃料都要征稅,否則將造成資源配置不合理,但我國的稅費改革中并無相關規(guī)定。

三、從稅率方面分析

根據稅收理論,燃油稅和環(huán)境保護稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費的替代,從理論上講其最優(yōu)稅率應該這么確定,即征收的燃油稅剛好能彌補道路建設和維護支出,所以稅率高低應與政府提供的免費道路情況和汽車多少相關。免費道路較多、路況較好,稅率應較高;行駛的汽車較多,稅率可較低。環(huán)境保護稅作為一種矯正稅,根據外部性理論其最優(yōu)稅率應該等于邊際社會損害,所以稅率應由油的用量、油的用途和人們對環(huán)境污染的反感程度決定。一般來講,油的消費量越大,邊際社會損害會越大;燃料用油對環(huán)境造成的污染更大;經濟越發(fā)達,人們對環(huán)境的要求會越高。因此,環(huán)境保護稅最好采用累進稅率,對燃料用油征收更高的稅率,發(fā)達國家的稅率應該高于發(fā)展中國家。

燃油稅宜采用定額稅率,從量計征。道路使用費與油的用量聯系緊密,用路多用油也多,如果物價穩(wěn)定,油價也穩(wěn)定,燃油稅從量從價計征是一致的;如果發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮,而油價緊隨一般物價上漲或下跌,則從價計征優(yōu)于從量計征。但現實中的油價與一般物價變化并不一致,比如,近幾年來,國際原油價格從每桶不足40美元上升到接近150美元,近段時間又下跌到40多美元,原油市場價格波動劇烈程度遠高于一般物價,如果燃油稅采用從價計征,則會進一步加劇油價波動,增加用油風險,也不利于籌集穩(wěn)定的道路修建和維護費用。正是出于這種考慮,已開征燃油稅的國家,如美國、日本、英國、韓國等都采用從量計征。環(huán)境保護稅也宜采用定額稅率,因為其征稅的目的是減少油的用量,沒有必要在油價高時征收更重的稅,油價低時征收更輕的稅。

我國本次稅費改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、油消費稅單位稅額每升提高0.8元,柴油、燃料油、航空煤油消費稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發(fā)現這種定額稅率比較科學,至于稅率高低的確定,我國主要是按照取消的6項收費和已審批的政府還貸二級公路收費規(guī)模計算的結果,相當于將取消的上述收費轉變?yōu)槌善酚拖M稅,這種稅率確定方法存在一定問題,因為它完全是按照燃油稅計算的,但從征稅范圍來看,我國的這次稅費改革不完全是開征燃油稅,結果使得道路用油稅負太輕,非路用油稅負過高。根據前面的分析,科學的確定方法應分別計算燃油稅和環(huán)境保護稅的稅率,對不同種類用油采用不同稅率,使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業(yè)原料用油稅率最低。

還可與世界其他國家比較稅率來評價我國稅負的輕重。據報道,目前美國的成品油稅率相當于油價的30%,比利時、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等國在汽油零售價格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%,我國在成品油消費稅改革后約占零售價格的34.6%,有人由此得出我國的稅率偏低的結論。筆者認為下結論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國的稅制結構。各國稅制結構不同,有的以所得稅為主,有的以商品稅為主,不同稅制結構下一般商品稅差異肯定很大,上面的統(tǒng)計數字包含了一般商品稅(主要指增值稅),因此比較時要將其剔除。二是要考慮人們對環(huán)境的要求程度。一般來講,經濟越發(fā)達,人們對環(huán)境要求越嚴格,環(huán)境保護稅稅率應越高。三是要考慮汽車普及程度。發(fā)達國家私家小汽車是必需品,而在發(fā)展中國家還是奢侈品,所以發(fā)達國家燃油稅稅率高低都不影響公平,發(fā)展中國家稅率太低則不公平,相當于補助了富人。

四、從稅收用途方面分析

燃油稅作為一種受益稅,從稅收原理上講應該?？顚Ｓ?國外的實踐也基本上遵循了這一原則,如美國、日本和印度都堅持?？顚Ｓ?不過,也有部分國家例外,如英國的石油消費稅、石油收益稅和石油特許使用費都作為一般財政收入。環(huán)境保護稅是較新的稅,從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求?？顚Ｓ?但稅款如果專門用于環(huán)境治理也有其合理性。

我國本次稅費改革新增成品油消費稅連同由此相應增加的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加實行?？顚Ｓ?并按以下順序分配:替代公路養(yǎng)路費等六項收費的支出;補助各地取消政府還貸二級公路收費;對種糧農民增加補貼,對部分困難群體和公益性行業(yè)進行補貼;增量資金,按照各地燃油消耗量、交通設施當量里程等因素進行分配,適當體現全國交通的均衡發(fā)展。我國此次稅費改革新增稅款強調專款專用,且主要用于公路支出,這符合燃油稅的稅收原理,但我國燃油稅的征稅范圍較寬,沒有處理好道路用油與非路用油難題,所以當前的?？顚Ｓ脤嶋H上存在非路用油部門對公路部門的補助問題。據統(tǒng)計,農業(yè)、鐵路、航空、航運、工業(yè)、礦山、發(fā)電、漁業(yè)、林業(yè)等部門都是用油大戶,其中農用柴油占柴油總消耗量的50%以上,主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中,只有航空煤油、某些工業(yè)用途的石腦油暫時免稅,其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅,在稅收分配時應該對這些已稅部門都給予適當補償,但現在只對農業(yè)部門的種糧補助,則相當于拿其他已稅部門的資金來補助公路部門,會產生一些不良后果:一是扭曲資源配置,影響非路用油部門的正常發(fā)展;二是將對農業(yè)種糧用油的補償款誤認為是財政補貼,從而影響財政對農業(yè)的投入;三是容易忽略成品油消費稅分配中很大一部分相當于財政一般收入對道路的補貼。另外,新增稅款分配時還對部分困難群體和公益性行業(yè)進行補貼,這些補助對象主要是用油量大,稅費改革后其稅收支出大于原來繳費,為維持其正常發(fā)展,適當補助是應該的,但補助款應當來源于一般財政收入,因為燃油稅是道路使用費。

【參考文獻】

篇5

0 引言

自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿出口方面，無論是外貿出口的規(guī)模擴大方面還是在外貿出口結構的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿出口產生了較大的影響，外貿出口形勢驟然緊張，廣東省外貿出口影響因素較為復雜。

1 廣東省外貿出口影響因素分析

近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿出口持續(xù)增長，截止到2010年，我國外貿進出口總值29727.6億美元，其中外貿出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿出口的快速發(fā)展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。

1.1 我國外貿出口優(yōu)惠政策的調整力度

自從2007年美國次貸危機爆發(fā)以后，對我國出口產生較大影響，我國外貿出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿出口政策。首先，大幅調整我國外貿出口退稅政策。本次外貿出口退稅政策的調整主要涉及到了2831項商品，占我國海關稅全部商品總數的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關稅的杠桿作用，對紡織、電子產品等等相關行業(yè)實行外貿出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿出口增長勢頭。再次，對加工貿易政策實行大幅度調整，在對國家加工貿易禁止目錄進行三次大幅調整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調整，在全部海關出口產品的15%比例，1853個10位產品的商品稅號得以調整，對于促進我國特別是廣東省外貿出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿易業(yè)務所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉”轉變成“空轉”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉變，美國次貸危機對于我國實體性經濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿出口的影響更為深遠，造成了我國外貿出口政策的調整力度和節(jié)奏都在加大，從而對廣東省外貿出口產生了十分明顯的影響。

1.2 國際市場商品價格不斷上漲

在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產品和原油為代表的主要商品價格都出現了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿出口產生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿出口政策中的“兩高一資”產品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿出口產品的生產和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿出口條件都受到了十分不利的影響。

1.3 我國人民幣匯率走勢影響

自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿出口企業(yè)的影響最為明顯，因為在其他企業(yè)共同享受同樣的外貿出口政策條件下，中小企業(yè)經常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產品的成本優(yōu)勢將會面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿出口壓力。

1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿出口的影響

為了更好保護企業(yè)員工的合法權益，自從2008年開始，我國就開始全面執(zhí)行了新的勞動合同法，這對于企業(yè)員工而言是受益者，但是對于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數是以勞動密集型企業(yè)為主，其次國際市場上的產品競爭力主要就是成本優(yōu)勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對于這些企業(yè)產品的成本優(yōu)勢產生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經營狀況。

1.5 美國金融危機的影響

廣東省外貿出口企業(yè)主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿出口產生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發(fā)以后，許多研究學者和機構都認為，美國經濟將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務將在近期結束，美國經濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現經濟的全面回升。對此，廣東省企業(yè)對美國市場的外貿出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價格優(yōu)勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。

2 加大廣東省外貿出口相關政策

通過對廣東省外貿出口影響因素的分析我們可以發(fā)現，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經濟至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿出口貿易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經濟發(fā)展勢頭。對于如何完善廣東省外貿出口政策具有十分重要的現實意義。

2.1 加大外貿出口退稅政策實施力度

廣東省要保持其外貿出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應影響力度。例如，在國家2007年所調整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產品成本增加的同時，廣東省外貿出口產品的成本優(yōu)勢削弱。在此條件下，廣東省外貿出口企業(yè)就要對其出口產品結構進行適當調整，加大退稅率較高產品的出口額，從而不斷增強產品在國外市場中的競爭優(yōu)勢。

2.2 積極實施出口多元化市場戰(zhàn)略

廣東省外貿出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達國家和地區(qū)，而歐美市場占據了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿易壁壘設置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國家出口的產品中，大部分都是初級產品或者是勞動密集型產品，而高新技術產品在出口產品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷或者是綠色貿易壁壘限制。因此，廣東省外貿出口一定要能夠不斷減少初級產品或者是勞動密集型產品出口份額，增加高新技術產品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風險。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動力素質

篇6

0 引言

自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿出口方面，無論是外貿出口的規(guī)模擴大方面還是在外貿出口結構的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿出口產生了較大的影響，外貿出口形勢驟然緊張，廣東省外貿出口影響因素較為復雜。

1 廣東省外貿出口影響因素分析

近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿出口持續(xù)增長，截止到2010年，我國外貿進出口總值29727.6億美元，其中外貿出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿出口的快速發(fā)展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。

1.1 我國外貿出口優(yōu)惠政策的調整力度

自從2007年美國次貸危機爆發(fā)以后，對我國出口產生較大影響，我國外貿出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿出口政策。首先，大幅調整我國外貿出口退稅政策。本次外貿出口退稅政策的調整主要涉及到了2831項商品，占我國海關稅全部商品總數的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關稅的杠桿作用，對紡織、電子產品等等相關行業(yè)實行外貿出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿出口增長勢頭。再次，對加工貿易政策實行大幅度調整，在對國家加工貿易禁止目錄進行三次大幅調整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調整，在全部海關出口產品的15%比例，1853個10位產品的商品稅號得以調整，對于促進我國特別是廣東省外貿出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿易業(yè)務所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉”轉變成“空轉”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉變，美國次貸危機對于我國實體性經濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿出口的影響更為深遠，造成了我國外貿出口政策的調整力度和節(jié)奏都在加大，從而對廣東省外貿出口產生了十分明顯的影響。

1.2 國際市場商品價格不斷上漲

在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產品和原油為代表的主要商品價格都出現了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿出口產生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿出口政策中的“兩高一資”產品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿出口產品的生產和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿出口條件都受到了十分不利的影響。

1.3 我國人民幣匯率走勢影響

自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿出口企業(yè)的影響最為明顯，因為在其他企業(yè)共同享受同樣的外貿出口政策條件下，中小企業(yè)經常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產品的成本優(yōu)勢將會面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿出口壓力。

1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿出口的影響

為了更好保護企業(yè)員工的合法權益，自從2008年開始，我國就開始全面執(zhí)行了新的勞動合同法，這對于企業(yè)員工而言是受益者，但是對于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數是以勞動密集型企業(yè)為主，其次國際市場上的產品競爭力主要就是成本優(yōu)勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對于這些企業(yè)產品的成本優(yōu)勢產生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經營狀況。

1.5 美國金融危機的影響

廣東省外貿出口企業(yè)主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿出口產生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發(fā)以后，許多研究學者和機構都認為，美國經濟將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務將在近期結束，美國經濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現經濟的全面回升。對此，廣東省企業(yè)對美國市場的外貿出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價格優(yōu)勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。

2 加大廣東省外貿出口相關政策

通過對廣東省外貿出口影響因素的分析我們可以發(fā)現，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經濟至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿出口貿易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經濟發(fā)展勢頭。對于如何完善廣東省外貿出口政策具有十分重要的現實意義。

2.1 加大外貿出口退稅政策實施力度

廣東省要保持其外貿出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應影響力度。例如，在國家2007年所調整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產品成本增加的同時，廣東省外貿出口產品的成本優(yōu)勢削弱。在此條件下，廣東省外貿出口企業(yè)就要對其出口產品結構進行適當調整，加大退稅率較高產品的出口額，從而不斷增強產品在國外市場中的競爭優(yōu)勢。

2.2 積極實施出口多元化市場戰(zhàn)略

廣東省外貿出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達國家和地區(qū)，而歐美市場占據了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿易壁壘設置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國家出口的產品中，大部分都是初級產品或者是勞動密集型產品，而高新技術產品在出口產品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷或者是綠色貿易壁壘限制。因此，廣東省外貿出口一定要能夠不斷減少初級產品或者是勞動密集型產品出口份額，增加高新技術產品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風險。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動力素質

目前，在廣東省外貿出口的快速增長過程中，勞動力的數量的貢獻率大于勞動力素質貢獻率，而勞動力素質較低，不利于出口產品結構調整和廣東省外貿出口的持續(xù)發(fā)展。因此，廣東省應該不斷加大對教育投入力度以及員工培訓力度，不斷提高勞動力素質，加大對國際型人才和綜合型人才的培養(yǎng)力度，避免高素質人才的外流，并且要通過相應的優(yōu)惠政策大力引進高技術人才。

篇7

一、問題的提出

在現實的經濟生活中，有一類現象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業(yè)集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現象，本文統(tǒng)稱為“內部市場”現象。

所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規(guī)則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統(tǒng)一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規(guī)則被分為“內部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發(fā)展和制度建設已產生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通常考慮的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規(guī)范，而對內部交易的規(guī)制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續(xù)，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。

本文依據參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業(yè)的內部市場”，如跨國公司或企業(yè)集團的關聯交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業(yè)的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業(yè)的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業(yè)的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯交易的規(guī)制等問題的基礎上，進一步說明對非企業(yè)內部市場的制度取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業(yè)內部市場的成因，以及相應的稅法規(guī)制；非企業(yè)內部市場的成因，以及相應的稅法規(guī)制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統(tǒng)一的市場和統(tǒng)一的法制，增進稅法適用的普遍性。

二、對企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制

價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業(yè)內外兩個市場的承認。

企業(yè)的內部市場，是通過關聯企業(yè)之間的關聯交易形成的。隨著跨國公司、企業(yè)集團的發(fā)展，企業(yè)內部的關聯交易越來越多，從而已經形成了規(guī)模龐大的內部市場。各類企業(yè)的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規(guī)定了相應的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。

（一）企業(yè)內部市場形成的經濟和法律原因

從經濟學理論來看，傳統(tǒng)的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰(zhàn)，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規(guī)?？捎^的內部市場？這使得學者更加注意引入產業(yè)組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉變（5）。

跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業(yè)也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業(yè)組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現比市場調節(jié)更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發(fā)展?？梢?，貿易的內部化，有其理論基礎和現實基礎。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業(yè)，也可能從事關聯交易。這從我國有關關聯交易的定義中可看出（8）。事實上，企業(yè)集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業(yè)集團，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業(yè)之間關聯交易大量發(fā)生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負區(qū)，從而導致轉讓定價的發(fā)生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業(yè)的內部市場。

明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。

（二）相應的稅法規(guī)制

上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業(yè)更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。

應當承認，在利益驅動下，企業(yè)的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規(guī)制是十分必要的。當然，規(guī)制應避免對相關主體的合法權益造成損害。

從上述的經濟性原因來看，對于企業(yè)的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規(guī)律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實現一國稅法的統(tǒng)一適用。因為稅法的統(tǒng)一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區(qū)域，也應通過解決“區(qū)際沖突”的辦法來實現企業(yè)稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規(guī)制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統(tǒng)一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。

可見，從經濟上說，企業(yè)要實現外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規(guī)制來說，重要的是如何引導其發(fā)展。

事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯交易進行規(guī)制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現實中得到體現。許多國家都建立了旨在規(guī)制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯交易企業(yè)的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規(guī)避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現在各類稅法中。

例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規(guī)定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關聯企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。

可見，我國對內部市場的規(guī)律集中地體現在關聯交易方面。對于關聯企業(yè)及其關聯交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現。這說明，內部市場問題已經進入了現行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）

總之，對企業(yè)的內部市場進行稅法規(guī)制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業(yè)之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業(yè)內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業(yè)內部市場的規(guī)制應當引起足夠的重視。

三、對非企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制

（一）非企業(yè)內部市場的存在及其成因

可能是人們認為非企業(yè)內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業(yè)的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規(guī)范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規(guī)范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規(guī)范實際上確實在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業(yè)內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發(fā)展歷程來看，人們對企業(yè)這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業(yè)性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續(xù)，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯系，我國非企業(yè)內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業(yè)單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養(yǎng)一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內部市場便大規(guī)模地發(fā)展起來，以致于發(fā)展到不僅對內經營，而且也開始對外發(fā)展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。

從上面的分析來看，非企業(yè)內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內部市場就必然會發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業(yè)單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應有的作用。

（二）對非企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制

根據人們的通識，成熟的市場經濟要求有統(tǒng)一市場、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。

事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規(guī)定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對這些非企業(yè)性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應當說，在稅法上承認非企業(yè)內部市場的存在，并進行相應的規(guī)制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現象的一種描述和確認。對非企業(yè)的內部市場之所以給予優(yōu)惠，主要是因為這些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實現法治、實現“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規(guī)制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發(fā)展給予過多的鼓勵和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規(guī)制。這樣才有利于市場的統(tǒng)一化、社會化、專業(yè)化的發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業(yè)的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發(fā)展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現是非常重要的。

其實，改變非企業(yè)的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補規(guī)定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內部市場的狀態(tài)轉為外部市場。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統(tǒng)一市場、統(tǒng)一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關的思考

在內部市場的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：

其一，綜合規(guī)制問題?！皟炔渴袌觥钡拇嬖?，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規(guī)制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規(guī)制是非常必要的。

其二，規(guī)制方向問題。內部市場的發(fā)展方向是應當注意的一個問題。非企業(yè)的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業(yè)的內部市場，由于它本身就是經濟發(fā)展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創(chuàng)新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規(guī)制。通過規(guī)制，引導內部市場的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。

其三，規(guī)制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區(qū)分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現法律規(guī)制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內部市場的稅法規(guī)制也帶來了稅法理論的發(fā)展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰(zhàn)。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。

其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規(guī)則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。

五、結論

內部市場是重要的經濟現象，加強對內部市場的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。

此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優(yōu)惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優(yōu)惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發(fā)稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場，并實行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規(guī)則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區(qū)；這里的內部規(guī)則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規(guī)則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規(guī)則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規(guī)范關聯交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現了內部市場的存在對制度建設的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規(guī)制也是有意義的。

[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動態(tài)的轉讓定價的行為，從而控制靜態(tài)的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規(guī)模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經濟的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質》（或譯為《企業(yè)的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。

[8] 根據我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規(guī)定，關聯企業(yè)，是指有下列關系之一的公司、企業(yè)、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說明我國對關聯企業(yè)的規(guī)制已經有了一定的制度基礎。

[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。

篇8

中圖分類號：G64 文獻標識碼：A

收錄日期：2014年3月7日

一、高校財政學課程特點分析

財政學是經濟類專業(yè)和管理類專業(yè)必修課程之一，其以西方經濟理論為基礎，圍繞政府收入和支出進行研究，是一門側重于宏觀分析的理論課程。財政學的主要任務就是探索政府行為對整個國家經濟和社會發(fā)展的影響。

國內財政學的課程體系和結構大致可以分為五個部分，對學生有如下基本要求：第一部分即基礎理論部分，要求學生了解財政學的基本理論，掌握財政的含義和財政職能，理解“公共財政”的含義；第二部分即財政支出部分，重點圍繞政府支出規(guī)模、結構和效率進行學習，學生應該會分析經常性支出、資本性支出和轉移性支出的內容；第三部分即財政收入部分，重點要求學生掌握稅收方面的內容，包括計算以及評價我國稅收制度；了解我國國債內容；第四部分即國家預算和預算管理體制。學生應該了解我國政府預算的基本內容，掌握分稅制的預算管理體制；第五部分即財政政策部分，重點在于要求學生會應用財政工具分析實際經濟問題。國內大多數教材都是圍繞這五個大方面展開分析。學習財政學對于本科學生的知識結構以及專業(yè)綜合素質的提高，對于學生經濟思維模式的擴散和現實社會問題的認識都有非常重要的意義。

二、財政學教學當中存在的主要問題

（一）財政學教材上存在的問題。首先，財政學沒有權威、科學和規(guī)范的教材，各高校、各出版社都有不同的財政學教材，種類繁多。各高校使用較多的是中國人民大學出版社出版陳共主編的《財政學》，但是這本教材從適用范圍上標明既適合于財政學專業(yè)學生也適用于各財經類專業(yè)以及工商管理類專業(yè)，由于其適合不同的專業(yè)學習，所以其內容體系相對全面，通俗易懂；但是，也存在一定的不足，相對來講重點不突出，且專業(yè)性不強；這就要求教師針對不同專業(yè)學生有區(qū)別有選擇的進行教學。有些新教師由于對財政體系掌握不透徹，在教學過程中沒有針對本專業(yè)的特點，只能所有專業(yè)同一標準，同一內容，同樣的教學方式，導致教學重點不突出，不同專業(yè)的學生也不能有重點的學習；其次，財政學的很多內容不符合財經類專業(yè)學生的實際需要。隨著經濟學的發(fā)展，西方財政學理論融合了制度經濟學、發(fā)展經濟學、公共選擇理論等多種經濟學理論。特別是公共選擇理論的發(fā)展，拓展了財政學的研究范圍。改革開放以來，新情況和新問題的出現，要求政府職能也進行一定的調整，更多側重于“公共財政”分析。但是，國內大多財政學教材內容變化不大，沒有反映出西方經濟學的發(fā)展變化和政府職能的調整。有些教材上適用的數據還停留在1995年，顯然已經無法反映任何經濟現象，更談不上對實際的指導意義。有些教材在再版的過程中，也未能對不符合現實的內容進行調整。如，如何利用公共選擇理論約束政府行為，減少一系列尋租行為，也應該列入教材，體現理論的實際指導性。

（二）教學內容和教學組織方式上的問題。從教學內容來看，目前財政學在教學過程當中重理論、輕實踐。很多教師照本宣科，沒有和實際的任何聯系，也很少利用財政理論去分析現實問題，忽視了財政和實際政府工作的聯系性。事實上，政府的重要工作會議內容就存在很多和財政理論的契合點，類似每年的“中央一號”文件以及每年召開的兩會，財政預算、“三農”等問題都有涉及，也是我們應該去關注的焦點；關注這些問題對于我們理解為何我國行政管理費居高不下，為何政府要加大“三農”投入，都有重要的參考價值。所以，教師在教學的過程中要利用書本知識從財政角度分析實際問題，這樣才能夠吸引學生的關注，提高其學習興趣。

從教學組織形式上看，一般是教師滿堂灌，學生記，考試考筆記，在一次課100分鐘的時間內，很難保證學生的學習效率。采用多媒體教學的老師，也沒有很好地發(fā)揮多媒體的教學手段，仍然是以“自我”為中心，采用填鴨式的教學方式。老師將教學內容一版版的輸出，不考慮學生的接受能力，也沒有任何形象化的教學手段，唯一的變化就是將板書變?yōu)椴シ呕脽羝?；有些老師幻燈片播放速度過快，信息量又較大，學生在課題上根本來不及消化和吸收，整個教學忽視了學生的參與性。這種教學方式的結果就是，學生感覺課程枯燥乏味，越來越提不起學習的興趣，對理論知識的理解深度也不夠，經常是一知半解，只能在最后考試時死記硬背應付考試；而且，有可能會出現學生逃課，以及上課睡覺等我們不愿意看到的現象。學生上課不聽，出勤率低，也會直接影響教師授課的心情，進而影響到教學效果，這是一種惡性循環(huán)的現象。所以，要提高教學效果，需要從教學內容和教學組織方式上同時更新。

三、解決財政學教學問題的途徑

（一）規(guī)范教材。作為一門重要的理論基礎課，無論教師教學還是學生學習都離不開一本規(guī)范、統(tǒng)一的財政學教材，教材的好壞也直接關系到財政學的教學效果；所以，有必要結合公共財政理論，考慮各專業(yè)學科特點，體現不同專業(yè)差異化的需求，有重點的制定教材。

教材內容設置上要體現中國國情，考慮到我國政治體制的調整對政府職能的影響，我國政府職能除了有傳統(tǒng)的財政收入和財政支出活動外，還應該增加國有財產管理這一重要內容。在市場經濟條件下，特別是“十”以來，牽涉土地占用的問題比較多，如何有效管理國有財產成為國家重要的職能。同時要與國際接軌，在教材內容上體現福利經濟學、發(fā)展經濟學等重要經濟理論的發(fā)展，利用公共選擇理論的相關內容分析財政問題，充實現代財政學的理論內容。

（二）探索財政學多樣化教學方式

1、西方經濟學分析方法。西方經濟學理論是財政學的基礎，財政學在教學過程中離不開經濟學的分析方法。比如，在公共物品定價方式中，除了有二部定價法、負荷定價法等，還有一些重要的經濟分析工具，如平均成本定價法、邊際成本定價法，這些定價方式在講解過程中離不開微觀經濟學的基本價格理論。再比如公共選擇理論，也是將經濟理論應用于政治程序和活動的例子，以經濟學最基本的“經濟人”假定用于研究選民、政治人物以及政府官員們的行為，在承認其“經濟人”追求自身利益最大化的同時，借助行政和法律手段約束政府工作人員的行為。另外，在稅收當中講述稅收的經濟效益時，也是借助于消費理論中的收入效應和替代效應；政府征稅會引起商品價格的變動以及消費者收入的變動，自然會產生所謂的替代效應和收入效應。掌握經濟學基本理論是教授財政學的基礎。

2、案例教學法。財政學是一門偏重理論的宏觀基礎課程，在教學的過程中如果單獨講理論，很難調動學生學習的積極性；而案例教學法是一種能夠讓學生融入課堂，參與討論的重要方式。案例教學法起源于20世紀初期，有哈佛大學工商管理學院首次應用于課堂教學中。在理論教學過程中，如果能夠合理應用案例，則教學效果會有很大提升，學生也能將理論和實際聯系起來。案例教學可以采取不同的形式，如案例討論、專題辯論、穿插案例教學等；對于一些有爭議的問題，如一國所得稅率如何制定，到底是直線上升還是拋物線型更好一些，可以采用學生分組討論的方式，學生可以在課前查閱資料，在討論的過程中掌握基本理論。對于一些加深了解和記憶的內容，可以采用一般展示案例教學，借助多媒體教學的便利，放一些有代表性的視頻，幫助學生加深了解。當然，選取案例要有時代性，如在講到一國國債發(fā)行規(guī)模和限度問題上，讓學生首先了解基本的國債理論；其次，結合歐洲債務危機情況，選取有代表性的國家希臘，重點講述其發(fā)生債務危機的原因，分析對整個歐洲經濟的影響。老師可以引導學生查資料了解我國目前債務負擔率以及赤字率等基本指標，分析我國債務狀況。案例教學法的目的是讓學生能夠結合案例分析實際經濟問題，達到掌握知識的目的。

3、針對不同專業(yè)“差異化”教學。財政學作為一門專業(yè)基礎課程，在教學過程當中應該針對不同專業(yè)的教學特點，有重點、有區(qū)別的進行教學。對高校非財政專業(yè)的學生在教學過程中，應該針對各個專業(yè)選擇重點內容，如對于國際貿易專業(yè)，應該重點講解國內稅收理論知識，關于商品稅、所得稅具體知識，以及如何評價我國現行稅收制度；而對于國際稅收則不作為重點，因為該專業(yè)要系統(tǒng)學習國際貿易以及海關實務等牽涉到國際稅收的課程，而其他專業(yè)課程又不涉及國內稅收內容。對于財稅專業(yè)的學生，后續(xù)還有很多專業(yè)的財政課程要進行學習，在進行講解的過程中重點放在財政基本理論，圍繞財政收入和財政支出講解，要求學生具備一定的財政分析能力，能夠將理論和實際聯系起來，加強理論知識的掌握。所以，根據不同專業(yè)的特點和需要有區(qū)別地進行教學，才能夠提高學生的財政知識。

4、計量經濟學在財政學教學中的應用。計量經濟工具的發(fā)展，直接促進了財政學實證研究的發(fā)展。自20世紀六十年代末七十年代初，計算機技術的發(fā)展以及計量經濟學軟件的開發(fā)和應用，推動了財政學的發(fā)展，并廣泛應用于財政收入規(guī)模、財政支出規(guī)模以及財政分權、財政政策等領域?，F實經濟問題紛繁復雜，各因素之間相互影響，要借助計量經濟模型檢驗對模型具有顯著影響的因子。財政學權威期刊“Journal of public Economics”宗旨就在于鼓勵應用計量工具的原創(chuàng)性論文。在現代財政學研究領域，實證計量分析方法被大量使用。比如，在分析影響一國財政收入規(guī)模大小的因素中，很重要的就是一國經濟發(fā)展水平，現實證明一般情況下，發(fā)達國家財政收入規(guī)模都要高于發(fā)展中國家，而發(fā)展中國家財政收入規(guī)模又會高于落后國家。要證明經濟發(fā)展水平和一國財政收入規(guī)模大小之間的關系，就可以借助最簡單的計量經濟學分析方法。簡單的量化分析方法能夠豐富財政學教學內容，又能加深學生對理論的認識水平。

（三）改變財政學成績考核方式。在財政學考核中要避免以期末一次卷面考試作為學生最終分數的考核方式，根據各專業(yè)學科特點設計更加合理化的考核方式，注重將平時學習以及參與程度也考慮進去。作為宏觀理論課程，考核時要盡量減少客觀試題，增加能夠發(fā)散學生思維，聯系學生學習內容的擴散性思考題；要圍繞財政學所涉及知識的系統(tǒng)性、綜合性等能力培養(yǎng)展開。設計出更加公平合理的評分標準，在布置作業(yè)時也要盡量能夠將財政理論和實際問題結合起來，調動學生課下查找資料的積極性，這樣的作業(yè)也可以作為考核的參考依據。做到既能讓學生學到知識，又能夠對學生的專業(yè)綜合能力給予客觀、公正評價。

總之，財政學作為一門重要的理論基礎課程，其改革是一個系統(tǒng)工程，需要結合教材、教學組織方式以及考核方式等多方面改進。只有這樣，才能取得良好的教學效果，實現財政學教學改革的突破。

主要參考文獻：

[1]張馨.當代財政與財政學主流[M].東北財經大學出版社，2001.

篇9

表十六 商 稅 單位：萬兩

年 份　—|鹽 課|榷關稅|地方商稅

順治九|1652|212|100|

康熙二十四|1685|388|122*|47

雍正二|1724|387|135**|52

乾隆十八|1753|701|459|91

嘉慶十七|1812|580|481|93

* 1686年，* * 1725年。

許檀、經君健《清代前期商稅新探》、《史》1990年第2期。

鹽課之主體引課征自流通過程，但屬專賣性質，量甚巨增長亦快，而與市場興衰無甚關系。如康熙“計丁加引”，增課數十萬兩，乃為平三藩軍費。雍正、乾隆增課多用頒“余引”方式，雖與人口增長有關，但常造成鹽滯銷，非盡市場需求。嘉慶、道光則更多采取鹽斤加價辦法，更多出于財政考慮。1841(道光二十一)年鹽課收入達747.6萬兩[1] ，而此時正市場不景氣，鹽商“消乏”，已如第一節(jié)所述。因而，不能從鹽課變動考察市場。表十六所列地方商稅系許檀、經君健從“雜賦”中輯出之屬于流通稅部分，即各種商品稅和市集落地稅，以及與集市貿易關系密切之牙稅，牙貼稅。尚有少量不屬于流通稅之地方商稅如契稅、典當稅等不包括在內。表見這項地方商稅直到嘉慶都是增長的，可以反映地方市場特別是市鎮(zhèn)、集墟貿易的。但其增長速度甚小，1685—1812年百多年間增長不到一倍，必遠落后于市場的擴大；此中原因，尚待研究。或者，稅有定額、漏報溢額和胥吏貪污有以致之。

無論就經濟發(fā)展或市場整合來說，更重要的是長途販運貿易；這項貿易的興衰可從榷關稅收中得到線索。茲將榷關總稅收和四大榷關稅收簡況列入表十七和表十八。原來清財政收入并無標準統(tǒng)計，表十七中1753年數字與表十六不同，乃取舍之故，詳見注[2] 。

表十七 榷關稅收 單位：萬兩

1652|100|《清史稿》卷125食貨志|1789|328|《欽定戶部則例》卷55

1686|122|康熙《大清會典》卷34|1795|846|昭槤《嘯亭雜錄》卷4

1725|135|雍正《大清會典》卷52|1812|481|表十六

1735|300|《欽定戶部則例》卷55|1831|430|《欽定戶部則例》卷39

1753|432|《皇朝掌故匯編》卷14|1845|551|王慶云《石渠余記》卷6

1766|540|乾隆《大清會典則例》|1849|470|同 上

表十八 四大榷關稅收 單位：萬兩

淮 安 關　—|滸 墅 關　—|九 江 關　—|粵 海 關

康熙正額|15.1|康熙正額|16.9|康熙正額|15.4|康熙正額|4.0

1725|8.4|1727|35.3|1731|25.2|1727|9.1

1736|48.4|1738|38.2|1739|35.2|1742|31.0

1753|32.5|1753|49.5|1753|35.4|1753|51.5

1773|55.7|1764|54.2|1776|66.2|1765|60.0

1818|44.1|1791|58.3|1801|53.9|1804|164.2

1828|30.2|1818|42.7|1820|58.4|1812|137.5

1831|32.4|1831|39.1|1829|60.0|1831|146.2

吳建雍《清前期榷關及其管理制度》，《中國史研究》1984年第1期，惟各關1753年，淮安關1725年、粵海關1765—1831年均據其他資料補充。

榷關稅上按值計征3％左右，實際是按斤、匹、包、件等征銀若干。據許檀、經君健最新研究，此項稅額有時依市價調整，但只占很小部分，絕大多數商品的稅額數十年乃至百余年未曾變動，故實際稅負會因物價上升而減輕。法定附加稅主要是加一火耗，其他為數甚小，并因時有裁革減免措施，部分被抵消。[3] 至于非法之私征與勒索，無法計量，不過這雖增加商人負擔，卻不關稅收入所代表的商品量。

順治時有19個榷關，主要沿明萬歷之制。這時物價高，實際稅負頗低，商運活躍。表十七見1652年稅收100萬兩，較明萬歷二十五(1597)年關之40余萬兩高150％，這完全是可能的，反映市場興盛。

康熙增設11個關，包括四川二關及江浙閩粵四海關。1686(康熙二十五)年定戶部24關，工部5關之制，以后無大變動(雍正、乾隆僅增廣西、蒙古4關)。這年關稅收入122萬兩，較順治僅增22％。1749(乾隆十四)年有上諭稱：“當康熙年間，關差各有專員，恣意侵蝕，不但無盈余，并不敷正額”。[4] 此未實行養(yǎng)廉制，恣意侵蝕不可免，但不敷正額主要還是因為康熙市場不景氣，物價下跌，亦即稅負加重，販運商裹足。

雍正初整理財政，榷關之耗羨亦歸入正稅。上引之乾隆諭稱：“雍正間一番清理，于是以盈余報者相屬，而缺額從未之聞”。整理有功，但真正原因是此時市場轉入繁榮，物價回升，稅負減輕，運銷活躍。1730(雍正八)年用江西巡撫謝旻建議，所有盈余，連同耗羨除支付公用外亦入盈余，匯總解戶部。[5] 表十七1725年之135萬兩大約僅為正額，1735即雍正末年之300萬兩則已包括盈余154萬兩，超過正額了。以后關稅之增長主要是盈余增長。

上引乾隆上諭繼稱：“自朕御極，政尚寬大，盈余歲減一歲，將漸開虧損正額之端”。此事殊費解。據表十，乾隆于1736年繼位后江南米價確有幾年下降，但旋即復升。又雍正乾隆之際曾發(fā)生“錢荒”，銀每兩折錢由900余文跌至800余文，至1749年即上諭時跌至790文(表十九)。這意味著銀貨緊縮，不利商賈。又此時財政混亂，胥吏私用，恐怕還是盈余歲減之主要原因，故該上諭繼稱：“夫盈余無額，而不妨權為之額。當雍正十三年，正諸弊肅清之時，亦豐約適中之會，嗣后盈余成數，視雍正十三年為準，著為例。”這樣，1753(乾隆十八)年之關稅收入遂達432萬兩。此后隨市場繁榮，關稅收入繼升，1766年達540萬兩高峰，比康熙時約增340％。

表十七中，1789年關稅收入忽降至328萬兩。查八九十年代確有一次物價下跌，觀圖二圖三中蘇州、廣東、直隸、奉天之糧價曲線可知。這年關稅收入中，盈余為156萬兩，占47.6％，盈余比例下降，亦市場萎縮之象。但這種小的周期性市場波動不應影響關稅收入如此之大，恐怕主要還是由于統(tǒng)計口徑不同?！稇舨縿t例》統(tǒng)計，包括人地田賦，與《會典》有差距，乃屬常見。至于1795即乾隆末年關稅收入突增至846萬兩，可疑。蓋禮親王并不熟悉財政，其《嘯亭雜錄》僅以“司事者覬久留其任每歲以增盈余”為由，劇加至846萬兩。因而，我寧以550萬兩左右作為18世紀關稅收入之高峰。

嘉慶朝關稅收入下降，表十七及表十八(粵海關除外)均清晰可見。此時有九年的白蓮教戰(zhàn)爭，對四川、湖北、陜西等地經濟造成破壞，貨運或受影響。但此時國庫存銀至少減少3500萬兩，而整個戰(zhàn)費支出達2億兩，大量購買力投入市場，不會出現蕭條。這時關稅收入下降，主要是占關稅近半數的糧食長途販運減少了(回程貨也相應減少)。一般認為糧產區(qū)因人口增加減少糧食輸出，以及運河淤塞妨礙運輸。鄧亦兵近作《清代前期內陸糧食運輸量及變化趨勢》[6] 考察了七個榷關的糧運量，頗具功力。其中淮安關于18世紀末開始下降；滸墅關、鳳陽關(淮河)70、80年代即見下降；蕪湖關50年代已露衰象。夔關糧稅一直平穩(wěn)上升，惟1796年后無資料。

道光關稅收入繼續(xù)下降，顯系受市場不景氣影響。惟表十七中1845年突增至551萬兩，可疑。道光曾實行“正賦核實”，然事在1850年以后。表中1849年之470萬兩已包括五口通商后之洋關稅221萬兩，原榷關(常關)稅不足250萬兩矣。

我在《16與17世紀的中國市場》中說：“以明代鈔關稅收還原為商品流通額，殆不可能”。清代亦難。蓋稅額有定，偷漏難詳。上引鄧亦兵文估計糧食運輸按偷漏150％處理，似有勉強。[7] 粵海關有1750—1838年逐年稅收記錄，但進出口貨難有平均稅率。黃啟臣對粵關研究甚稔，但一律按2％稅率攤算貿易值亦受評議。[8]

五、白銀的流入流出

清代貨幣方面有兩大問題：銀錢比價問題和白銀的流入流出。銀錢比價波動造成市場失序，當時人即有不少評議和改革建議，今清史學家更有不少研究，我在第一節(jié)中也說此事需另作論。然本文篇幅已過長，我只好從略，但將林滿紅所輯比較最完整的銀錢比價變動系列列入表十九，作為觀察市場榮枯的，并作為本文常見的銀錢折算之用。[9] 下面只談白銀問題。

我曾估計，明代國內白銀產量盛時年約30萬兩，16世紀即見下跌，17世紀早期記錄僅數萬兩，連同隱漏不過20萬兩。清代銀礦有所發(fā)展，乾隆后保持30個左右礦廠，惟銀課記錄過少，亦不像明代銀礦有多家研究。所見僅彭澤益的考察，據稱1754(乾隆十九)年最高峰時約產55.7萬兩，以后下降，1800年左右不過43.9萬兩；道光時屢次密令增產而乏成效。[10] 又1760年代華人在越南開宋興銀礦，年產100余萬兩；1761年在緬甸開波多溫銀礦，年產亦100余萬兩；產銀主要運中國，惜為時不久即停產。[11] 這樣，粗略看，18世紀國內銀產量應不下4 000萬兩，連同17世紀下葉和19世紀上葉當有7 000萬兩左右。

表十九 18、19世紀銀錢比價 文/兩

1721|780|1767|930|1812|1094|1858|1420

1722|780|1768|950|1813|1090|1859|1610

1723|800|1769|950|1814|1102|1860|1530

1724|820|1770|950|1815|－—|－—|——

1725|845|＋—|——|1816|1177|1861|1420

1726|900|1771|950|1817|1217|1862|1210

1727|925|1772|950|1818|1245|1863|1130

1728|950|1773|950|1819|——|1864|1190

1729|980|1774|955|1820|1226|1865|1250

1730|950|1775|960|——|——|1866|1420

——|——|1776|910|1821|1267|1867|1690

1731|925|1777|890|1822|1252|1868|1690

1732|900|1778|870|1823|1249|1869|1750

1733|880|1779|850|1824|1269|1870|1780

1734|860|1780|910|1825|1253|——|——

1735|840|——|——|1826|1271|1871|1850

1736|820|1781|925|1827|1341|1872|1880

1737|800|1782|940|1828|1339|1873|1720

1738|755|1783|955|1829|1380|1874|1610

1739|830|1784|970|1830|1365|1875|1660

1740|830|1785|985|——|——|1876|1630

——|——|1786|1000|1831|1388|1877|1510

1741|830|1787|1020|1832|1387|1878|1420

1742|815|1788|1040|1833|1363|1879|1420

1743|800|1789|1060|1834|1356|1880|1440

1744|825|1790|1080|1835|1420|——|——

1745|850|——|——|1836|1487|1881|1420

1746|825|1791|1100|1837|1559|1882|1470

1747|850|1792|1120|1838|1637|1883|1630

1748|775|1793|1140|1839|1679|1884|1720

1749|790|1794|1150|1840|1644|1885|1720

1750|805|1795|1150|——|——|1886|1720

——|——|1796|——|1841|1547|1887|1720

1751|820|1797|——|1842|1572|1888|1690

1752|840|1798|1090|1843|1656|1889|1460

1753|850|1799|1033|1844|1724|1890|1530

1754|850|1800|1070|1845|2025|——|——

1755|850|——|——|1846|2208|1891|1530

1756|850|1801|1040|1847|2167|1892|1530

1757|850|1802|997|1848|2299|1893|1470

1758|850|1803|967|1849|2355|1894|1360

1759|850|1804|920|1850|2230|1895|1250

1760|850|1805|936|——|——|1896|1200

——|——|1806|963|1851|－—|1897|1200

1761|825|1807|970|1852|－—|1898|1200

1762|800|1808|1040|1853|2220|1899|1200

1763|850|1809|1065|1854|2270|1900|1220

1764|870|1810|1133|1855|2100||

1765|890|——|——|1856|1810||

1766|910|1811|1085|1857|1720||

林滿紅：《嘉道錢賤現象產生原因“錢多錢劣論”之商榷》，載張彬村、劉石吉主編《中國海洋發(fā)展史論文集》第五輯，中央研究院中山人文研究所1993年版頁359—360。惟1721年據《大清會典事例》卷220。

區(qū)區(qū)每年四五十萬兩的白銀生產，顯然不能滿足清代人口增長和市場擴大的貨幣需要。這也是在市場交易中銀不能排擠銅、從而引起復雜的銀錢比價問題的原因之一，時論似注意不足。亦因人口和市場的巨大發(fā)展，在19世紀下葉大量發(fā)行紙幣前，清代對進口白銀的依賴遠超過明代。究竟有多少白銀流入，以及19世紀上葉有多少流出，時賢已有多家估計，而結果懸殊。我愿在時賢研究的基礎上作進一步討論。下面的討論分四個時間段，即17世紀后期；18世紀前期；18世紀后期；19世紀前期。須說明者，每個階段的估計都有不少漏洞，欲求完善，尚有待高明。

(一)17世紀后期

本期白銀流入，主要來自中國與菲律賓(馬尼剌)貿易和中國與日本(長崎)貿易。我在《16與17世紀的中國市場》中已對兩者作過考察，本文作些修正；另增列本期新興的尚屬微弱的中英貿易。中菲貿易仍據錢江精心提供的數據，[12] 但減除臺灣來菲船只，因臺灣時為鄭氏所據，臺船運回的白銀鮮在清市場流通。又將“水餉銀”計入，因此項銀雖非商人所得，然清關吏收取的后仍在大陸流通。具體是，設每船載貨值35 000比索，在菲出售得利100％，回船載值70 000比索，內90％為銀；即63 000比索；減除付馬尼剌進口稅6％即2 100比索，減除國外銷售費用及回船費用按載值15％計即10 500比索，得50 400比索＝8 403兩，運回中國。此值乘以船數，即白銀流入數。

中日貿易，改用岸本美緒估計，她是據巖生成一對長崎與中國貿易提供的數據估算的。[13] 我在前文中也用巖生的概數，而岸本是減除了由長崎駛往南洋和臺灣的船只，只計駛往大陸的船只，故比我前文所估為低。

中英貿易，是據H.B.馬士《東印度公司對華貿易編年史》第一卷的附錄表估計，限于該公司來廣州、廈門、舟山、澳門的船?！毒幠晔贰匪浻胁煌闆r：(1)有些船記有運來白銀值，多用鎊，按每鎊3兩折成銀兩。(2)有些船兼記有運來貨物值和運來白銀值，從中可計出本時期(十年)白銀所占總載值比例。(3)有些船僅記貨物、白銀之總載值，可從前項比例中計出白銀值。(4)有些船既無貨物值亦無白銀值，當然不會空船開來，因按上三項每船運銀的平均數。

以上三種貿易均有逐年的系列數字，為節(jié)篇幅，按十年匯總列入表二十。

表二十 17世紀后期白銀流入估計

年份|中菲貿易船數|萬兩|中日貿易船數|萬兩|中英貿易船數|萬兩|合計：萬兩

1650-1659|67|256.9|406|512.5|0|0|769.4

1660-1669|45|172.5|184|544.4|1|0.4|717.3

1670-1679|30|115.0|27|10.1|3|6.6|131.7

1680-1689|77|295.2|—|—|12|29.2|324.4

1690-1699|168|644.1|—|—|5|27.6|671.7

合 計

|

1483.7|

1067.0|

63.8|

2614.5

原來1656年清政府禁海令后，華船出海即減少，但從表二十看，大量減少是在1661年靖邊令之后。就中日貿易言，從逐年數字看，1658—1662年從長崎運華白銀反而由以前的每年幾十萬兩增至一二百萬兩，清禁海政策適得其反。日本是清初白銀入流的最大來源地，其銳減是由于1866—1867年日本政府禁止白銀出口，此后每年來華白銀不過萬余兩，乾隆時并有中國銀流入日本。因而我對日本來銀的估計就此終止。但日本禁銀出口后，據稱又有經朝鮮、琉球和經東南亞運澳門的白銀流出，苦無資料計量。又17世紀日本金貴銀賤，商人嘗從中國運黃金到日本換銀謀利，據說中國輸日貨中生絲、絲織品外黃金居第三位[14] ，我未能計及貴金屬的凈流通。這都是我估計中的漏洞。

表二十均系外國統(tǒng)計，對清政府法令無所顧忌，可見禁海期間(1685年開海禁)白銀流入并未終止。當時人如幕天顏將康熙銀荒、市場不景氣歸之于禁海，所謂外國銀錢“絕跡不見一文”、“坐棄之金不可以億萬計”，乃夸大之詞。再從銀錢比價看，康熙最初二十余年禁海期間，除三藩之亂時升至2 000文以上外，都在700文以上水平，無大變動，開海禁后降至600文以上水平。[15] 又從金銀比價看，長期維持10換，并無波動。[16] 這可說明，與道光蕭條不同，康熙不景氣是市場缺銀，而非銀貴。第一節(jié)中，我曾說這時市場蕭條與康熙之緊縮政策有關。時無機構，緊縮政策表現為財政節(jié)約?？滴踉栽偅骸懊鞒M用甚奢，興作亦廣，一日之費，可抵今一年之用”。[17] 1706年康熙諭：“前光祿寺一年用銀百萬兩，今止用十萬；工部一年用銀二百萬兩，今止用二三十萬。必如此，然后可謂之節(jié)省也”。1710年再諭：“朕每歲供御所需，概從儉約。各項奏銷、浮冒，亦漸次清厘。外無師旅鑲饋之煩，內無工役興作之費。因以歷年節(jié)省之儲蓄，為頻歲渙解之恩膏”。[18] 戶部銀庫，從無到有，據云康熙時積存達2 400萬兩[19] ，為過去王朝所未曾有。民間存銀，大約30％—40％為銀飾、銀器和窖藏在物價下跌、白銀購買力提高的情況下，這一比例也會增高。是以通貨緊縮。

表二十一 18世紀前期白銀入流估計

年份|中菲貿易船數|萬兩|中日貿易船數|萬兩|中英貿易船數|萬兩|合計：萬兩

1700-1709|191|732.3|33|274.0|——|——|1006.3

1710-1719|110|421.7|17|163.8|——|——|585.5

1720-1729|116|444.7|30|262.6|——|——|707.3

1730-1739|127|486.9|38|312.0|28|152.4|951.3

1740-1749|131|502.3|49|455.4|38|164.3|1122.0

1750-1759|139|532.9|71|503.5|39|212.0|1248.4

合 計　—|　 3120.8|　 1971.3| 528.7| 5620.8

(二)18世紀前期

此指18世紀的前60年，因1760年以后將采取另一種估計方法。本時期，中菲貿易仍在繼續(xù)，中日貿易微弱免計，中英貿易日漸重要，另加入中國與荷蘭貿易。估計結果列入表二十一。

表二十一見第二個十年起，中菲貿易衰落，蓋受1717年康熙禁止與南洋貿易的影響。1727年雍正廢除禁令，貿易恢復，但已不如往前。本期中菲貿易估計方法與前期同，惟已計入臺灣來船，因臺灣已于1683年入清版圖；但減除了澳門來船(全期共19艘)，因它們多屬外國船的三角貿易，用銀在澳門購中國貨，駛馬尼剌銷售后載香料等返航歐洲。這里的漏洞是，估計所用回航每船載值和載值中90％為白銀的假設是根據1662年以前的事例制定的，18世紀胡椒、香料等在中國暢銷，運來白銀比重恐怕沒那么大了。再則，我們一直假定華船駛南洋其他港口的貿易不運或很少運回白銀。乾隆以后，東南亞貿易活躍，巴答維亞(雅加達)、越南、暹羅尤繁，有否白銀出入，未能詳考。

本期中英貿易大有發(fā)展。估計方法一如前期。這方法原較精密，但1743年以后東印度公司檔案不全，1754—1774年檔案遺失，后經馬士找到部分檔案，補充為《編年史》第五卷，歷年船數基本齊全，而載銀資料甚少。我參用第五卷補估，以致1750—1759年估計有54船是按每船載銀70 909兩計出(此時因采用倫敦匯票結算，載銀比例大減)，有失精確。而另一問題是，《編年史》所統(tǒng)計限于英東印度公司船只，而此時已有不少英國散商或印度商船駛廣州。不過它們多系東印度公司委托，甚少自載白銀，然終屬漏洞。

中荷貿易是采用莊國土的近作，他是取用荷蘭學者的著述，論證精當。[20] 荷蘭東印度公司早就經營中國絲、茶、瓷器等，但是派船到巴達維亞向華船購貨。1728—1734年曾由荷蘭直接派9船駛廣州，攜來白銀702 855兩，我記入表二十一的第四個十年。1735年荷印公司放棄對華直接貿易，改由巴城派船來廣州，每船資本30萬荷盾，其中除胡椒、香料等外約半數為白銀，即每船攜銀43 228兩。1735—1756年共來廣州85船，我以19船計入表二十一的第四個十年，38船計入第五個十年，28船計入第六個十年。1757年起又恢復直接貿易，1757—1794年共來廣州135船；平均每船攜銀82 697兩，我以11船計入表二十一的第六個十年。

本時期，主要漏洞是，除英、荷外已有法國及其他歐洲船來中國，1750年廣州有法國船4艘，瑞典、丹麥船各2艘，但無法估計它們所攜白銀數量。此外，如前所說，國外金價略高于中國，外商嘗從中國購黃金回國。又因中國銀錠成分比墨西哥本洋成分為高，外商運進墨洋換取中國紋銀出境，有1％以上的利潤，紋銀出口大約比黃金流失更大。這些，我都無能作出估算。一般假設是，這時茶葉，絲的利潤較金銀交易利潤為大，加以清延嚴禁，金銀出口不會很多。

(三)18世紀后期

1757年西班牙殖民當局驅逐菲律賓非基督徒的華商，中菲貿易衰落，1760年以后無記錄。同在1757年，清延限廣州一口通商。我們只好假定1760年以后外貿集中在廣州，并假定美洲白銀流入中國基本上是通過中國與歐洲的貿易渠道(本時期尚無中美貿易)。嚴中平主編的《中國近代經濟史統(tǒng)計資料選輯》有從1765年起的中國與歐洲各國貿易的進出口值統(tǒng)計，我即以此為根據，方法是出口值減進口值等于估計的白銀進口值。惟嚴書缺1760—1763年的中歐貿易統(tǒng)計，僅有此期間中英貿易統(tǒng)計。查1764—1769年英商在全歐輸華總值中占66.5％，在中國輸歐總值中占48.4％，即按此比例補估所缺全歐數字。依此法估出逐年白銀流入數，再按十年距匯入表二十二。[21]

表二十二 18世紀后期白銀流入估計中國與歐洲海上貿易 單位：萬兩

年份|出 口 值Ⅰ|進 口 值Ⅱ|估計白銀流入值Ⅲ＝Ⅰ-Ⅱ

1760－1769|3212.0|1361.1|1850.9

1770－1779|4544.3|2045.1|2499.2

1780－1789|6731.5|3242.1|3489.4

1790－1799|7642.8|5892.8|1750.0

合 計|22130.6|12541.1|9589.5

上述已知這時期英國船在歐洲輸華特別是在由華輸歐貿易中所占比重并不很大，采用這種方法可以包括全歐來船，是其最大優(yōu)點。但缺點是，完全忽視了華船出海貿易。再則，此時陸路貿易頗有發(fā)展，尤其是1727年訂立恰克圖條約后，中俄商貿迅臻繁榮，不過，1858年俄開放銀禁前基本上是易貨貿易。

(四)19世紀前期

19世紀前期，實際是1800年到1843年6月，這年英東印度公司解散，遂再無可系統(tǒng)計量的資料。下面估計采用《中國近代經濟史統(tǒng)計資料選輯》提出的方法，即在中國與歐洲和美國的貿易中，用中國出口值減進口值，再減去鴉片走私進口值，得出白銀流入或流出的估計數。

原來，英商早就向中國輸進鴉片，作為攜帶白銀以外抵償他們對華貿易逆差的一種手段。葡、法、荷船也有鴉片輸華。1729年雍正即諭令禁止開設煙館和販賣鴉片。但乾隆海關則例，鴉片作藥材進口，每百斤稅銀3兩。1782年英國“嫩實茲”號裝載1 601箱鴉片到澳門，是那時最大的一批，而在交納關稅和禮金后，海關監(jiān)督發(fā)給執(zhí)照放行了。因而，“雖然鴉片是違禁的，現在他由英國散商船及懸掛其他旗幟的船不斷輸入”。[22] 到1799年，粵海關監(jiān)督奉上級諭令，嚴禁進港船只夾帶鴉片，“如有違犯，即予拿捕，送官究辦”。次年，英東印度公司請董事部頒布命令禁運鴉片。因此，我們采取上述估計方法是根據這樣一個假設：1799年以前，進口鴉片值已包括在表二十二所列的進口總值之內(Pritchard所作統(tǒng)計包括散商船以及東印度公司船員私人的貿易值)，1800年起，英人正式視鴉片為走私，不包括在他們所統(tǒng)計的輸華總值之內。當然，這種假設的真實性，尚有待時賢評正。

嚴中平《統(tǒng)計》第36頁有1817—1834年的按照“出口值-進口值-鴉片走私值＝白銀流入流出”公式所作的逐年估計數。我采用這個估計，但需補充和調整。第一，該估計是采用7月至次年6月的年度，我將它調整為太陽歷年度；即每項數字，以一半作為上年7—12月數，一半作為次年1—6月數。第二，原估計從1817年開始，須補充1800—1816年的數字。其中，鴉片走私值因馬士《國際關系史》第一卷中有逐年鴉片進口箱數，很易估出。嚴書第4—5頁表中有1800—1806年中國與歐美貿易的進出口值可用，但尚缺1807—1817年數字，無奈，我只得以嚴書第31頁的廣州白銀進出口統(tǒng)計代替。這樣，估計出1800—1834年6月的逐年白銀流入流出數，再按5年距，匯入表二十三。

表二十三 19世紀前期白銀流入流出估計中國與歐美海上貿易 單位：萬兩

年份|出口值Ⅰ|進口值Ⅱ|鴉片走私值Ⅲ|白銀流入流出Ⅳ＝Ⅰ-Ⅱ-Ⅲ

1800-1804|5159.9|4363.7|1355.6|出|503.4

1805-1809|——|——|1603.1|出|665.1

1810-1814|——|——|1745.0|入|468.0

1815-1819|——|——|1507.2|入|668.5

1820-1824|7317.4|3852.5|2931.7|入|533.2

1825-1829|7275.0|4608.5|3725.7|出|1059.2

1830-1834(6月)|6068.6|4108.4|4343.8|出|2383.6

合 計|——|——|17192.1|出|2941.6

表二十三顯示，在19世紀的最初十年即有白銀凈流出，令人懷疑。因為這時期我國進出口貿易上仍屬順差，而在廣州白銀進出統(tǒng)計上，并無凈流出(嚴書第33頁)。然而，在有貿易進出口統(tǒng)計的1800—1804年，以及1805—1806年，貿易順差確實不像1810年以后那樣大，可以抵補鴉片輸入而有余。我現在還不能解釋這個困惑，但我認為，表二十三中1810年以后的估計，暫時仍然是可用的。

總看以上估計，白銀流動狀況如下：

17世紀后期 流入 2 614.5萬兩

18世紀前期 流入 5 620.8

18世紀后期 流入 9 589.5

19世紀前期(1833年止) 流出 2 941.6

總 計 流入 14 833.2萬兩

這個估計，白銀的流入比人們常用的1700—1830年流入5億元即3.6億兩的概念為小。5億元的概念是H·B·馬士在一次題為“中國與遠東”的演講中說的，并無詳細的計算。我認為馬士的數字實在太大了，用這個概念來研究18世紀中國經濟特別是市場的發(fā)展，勢必夸大了貨幣方面的作用，成為貴金屬主義者(bullionist)。如果有這么大量的白銀流入，也不會出現嘉慶的銀貴和道光時那么嚴重的市場蕭條。

嘉道的銀貴和市場不景氣，鴉片走私和白銀外流當然是個重要原因，但也往往被夸大了。按照我的分年估計，在1817年下半年和1818年上半年即有150萬兩的白銀凈流出，但以后十年，除1824年有小量凈流出外，仍是白銀流入。1827年起，變?yōu)檫B續(xù)的白銀流出，并由每年350余萬兩升至400余萬兩，1833年達669萬兩的高峰。以后情況雖無數據，但從下文可知，1855年以后又有白銀流入了。

早在1820(嘉慶二十五)年，包世臣即提出當時銀貴錢賤是由于鴉片走私，乃至“散銀于外夷者倍差于正賦”。[23] 他說正賦不過4 000萬兩，則鴉片走私近8 000萬兩，顯然是不可能的。道光初黃爵滋、許乃濟稱每年耗銀2 000余萬兩，或是按二萬箱鴉片的零售價粗估，因按進口價計不到1 000萬兩。馮桂芬說咸豐初“計每年漏銀二三千萬兩，故銀驟貴”，顯然是夸大。因為他的“漏銀”是指減除貿易順差后，依我們估計不超過1 000萬兩。他又說，1855、1856年，歐洲諸國“一年中買(中國)絲至六七千萬兩，各貨及鴉片不足抵，則運銀償之，銀遂驟賤，以迄于今”。[24] 今人論白銀外流常用晚清名流的論據，也就不免夸大。至于銀貴錢賤的復雜原因，我已申明需待專論，也就不再談了。

注釋

[1] 王慶云：《石渠余記》卷五，直省鹽課表。

[2] 1753(乾隆十八)年，表十六作者取《大清會典則例》，表十七我取《皇朝掌故匯編》，因其所計4 324 005兩系據奏銷冊，且與《嘯亭雜錄》之433萬兩、《大清會典》卷十六之4 312 153兩一致，《會典》且有37個關的詳細數字。

[3] 許檀、經君健：《清代前期商稅新探》，《史》1990年第2期。

[4] 此上諭見王慶云：《石渠余記》卷六，紀關稅。

[5] 雍正《朱批諭旨》第35冊，雍正八年三月初一。

[6] 載《中國經濟史研究》，1994年第3期。

[7] 鄧亦兵根據晚清馮桂芬《罷關征議》(《皇朝經世文續(xù)編》卷47)一文：“滸墅關一端言之，運米百石者，關吏教之報三十石，驗過則云實米四十石，應倍罰作八十石，仍少完二十石”(罰銀半數給胥吏)。問題在各關尤其各時期情況不同，雍正清理權務，乾隆亦多次整頓，晚清腐敗最甚。

[8] 參見黃啟臣：《清代前期海外貿易的》，《研究》1986年第4期；《清代前期廣東的對外貿易》，《中國經濟史研究》1988年第4期。陳尚勝：《也論清前期的海外貿易》，《中國經濟史研究》1993年第4期。

[9] 錢文與銀兩折合率各地不同，但除云南及邊區(qū)外相差不過一二百文，對本文折合言，表十九可適用。沃哥爾輯有17個省的約200個銀錢比價，較詳，見Hans U.Vogel“Chinese Central Monetary Policy1644—1800”Late Imperial ChinaVol.8No.2Dec1987.

[10] 彭澤益：《十九世紀后半期的中國財政與經濟》，人民出版社1983年版，頁26—27。

[11] 全漢升：《中國經濟史研究》中冊，香港新亞研究所1976年版，頁258。

[12] 錢江：《1570—1760年中國和呂宋貿易的發(fā)展及貿易額估算》，《中國經濟史研究》1986年第3期。

[13] 岸本美緒：《康熙年間の谷賤について》，《東洋文化研究紀要》第89冊，1982年。數據見巖生成一：《近世日支貿易の數量考察》，《史學雜志》61編11號，1953。

[14] 參見濱下武志：《中國近代經濟史研究中一些問題的再思考》，《中國經濟史研究》1991年第4期。

[15] 據葉夢珠：《閱世篇》卷七。又本書275頁所注沃哥爾所輯江蘇銀錢比價，開海禁前常在1 100文以上，無大變動，開海禁后在900文左右。

[16] 鄭光祖：《一斑錄·雜述》卷六。

[17] 《清朝通考》卷三九，國用考。

[18] 王慶云：《石渠余記》卷三，紀。

[19] 《清代全史》第5卷，1991年版，頁400。時無黃冊記錄，或稱800萬兩，此數亦不小了。

[20] 莊國土：《茶葉、白銀和鴉片：1750—1840年中西貿易結構》，《中國經濟史研究》1995年第3期。所據有C.J.JorgProcelain and the Dutch China Trade1982;Kristof GlamannDutch_Asiatic Trade1958。

[21] 嚴中平等：《中國近代經濟史統(tǒng)計資料選輯》，出版社1955年版。本文所用為第4—5頁和第7—8頁表，原書主要據Earl H.Pritchard Crucial Year of Early Anglo_Chinese Relations1750—1800，1936;The Struggle for Control of the China Trade During the Eighteenth CenturyThe Pacific Historical ReviewVol.3，Sept，1934。

篇10

一、非營利組織的法律界定

目前在我國法律體系中，關于非營利組織的法律界定主要體現在《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》之中?！吨腥A人民共和國公益事業(yè)捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團體和公益性非營利事業(yè)單位。其中第10條第2款規(guī)定：“本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。”第10條第3款規(guī)定：“本法所稱公益性非營利事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫(yī)療衛(wèi)生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第52條規(guī)定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財產不屬任何個人或者營利組織；(6)不經營與其設立目的無關的業(yè)務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規(guī)的規(guī)定可以看出，在我國現行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統(tǒng)一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。

國外關于非營利組織的認定標準，一般文獻經常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質作為認定標準：(1)有服務大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結構；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯合國、世界銀行、經合組織等共同編寫的《國民經濟核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機構的性質和主要特點：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機構并不意味著其不能創(chuàng)造營運結余，但是其結余不得“分紅”；(4)非營利機構通常得到優(yōu)惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機構受到社會和政策的嚴格審視，有相應的財務管理制度和監(jiān)督制度；(6)財產處置的特殊性，即非營利機構的所有權不能是私有的，其財產不能在市場上交易，不能強迫兼并。從上述著名學者和國際組織給出的標準可以看出，盡管有關學者或國際組織對非營利組織的認定標準存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性的三大特點。“公益性”即非營利組織的活動宗旨應當體現社會公共利益，目標在于彌補市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進行分配，而是為了從事公益事業(yè)或追求成員的共同利益；“稅收優(yōu)惠性”即非營利組織不同于一般的企業(yè)或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優(yōu)惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發(fā)展。非營利組織作為稅收法律關系主體至少應當具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業(yè)單位或社會團體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優(yōu)惠待遇的社會組織。因此，筆者認為非營利組織的定義應當包含公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業(yè)，并且依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團體法人。

二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式

各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規(guī)制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制。

(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規(guī)制模式——減稅或免稅制

非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制主要表現為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產或行為的減免稅優(yōu)惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規(guī)制來看，各國稅收立法普遍遵循的規(guī)則主要包括：

1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強的公共性質，且其所進行的事業(yè)均屬于公共服務或準公共服務，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業(yè)中所產生的所得進行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當一個非營利組織以為會員服務或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。從上述各國稅法的規(guī)定可以看出，由于公益性非營利組織承擔了大量的社會救濟和公共福利等社會責任，從而相應減輕了政府責任和財政負擔，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規(guī)制主要在于強化稅式支出，擴大減免稅范圍。互益性非營利組織雖然也承擔了相應的社會責任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務，而不是服務于整個社會，如果對其進行大量減免稅，則會相應增加財政負擔造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規(guī)制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。

2、將非營利組織的活動分為相關商業(yè)活動和無關商業(yè)活動，不同性質的商業(yè)活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規(guī)制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規(guī)定，非營利組織有權享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產或者其他資產從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質的收入，無論進行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導原則是，如果一個免稅機構財富的產生和分配或者創(chuàng)收服務的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創(chuàng)收用于其他目標，那么它的創(chuàng)收活動就是與教育、科研、慈善等或該機構的其他免稅目的“有關”的。當一個機構的無關經營活動達到相當程度，以致令人懷疑其創(chuàng)辦與經營的主要目的是從事無關經營活動時，這個機構的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經美國國內稅務局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產稅、失業(yè)稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關的以營利為目的的商業(yè)活動時，其所得稅、財產稅和失業(yè)稅都應當依法繳納。從上述各國稅法的相關規(guī)定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關系問題上有不同的認識，但各國都普遍認為，只有非營利組織的商業(yè)活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現是必要的，才能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，否則非營利組織的商業(yè)活動收入就不能享受稅收優(yōu)惠待遇，如果普遍享受稅收優(yōu)惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。

3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優(yōu)惠待遇，而且不同性質的非營利組織所享受優(yōu)惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業(yè)或非營利事業(yè)的發(fā)展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優(yōu)惠的稅種還會涉及到商品稅、財產稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規(guī)定。如按照德國稅收法案的規(guī)定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產后其免稅身份還可持續(xù)10年，并且免征遺產稅和捐贈稅；免征商業(yè)稅和凈資產稅。在澳大利亞，依據其聯邦和各州稅法的規(guī)定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯邦稅，以及土地稅、印花稅、財產稅等各州稅。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優(yōu)惠范圍要大于互益性組織的優(yōu)惠范圍，從而體現了各國政府對公益性非營利組織發(fā)展的支持和鼓勵。

(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制模式——稅前扣除制

向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要表現為稅法對企業(yè)或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優(yōu)惠，即允許捐贈者在納稅時從應納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業(yè)或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數額的不同而有所不同。如日本稅法規(guī)定，個人對特定公益事業(yè)的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業(yè)向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當年所得金額×0.0125)，即企業(yè)的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當企業(yè)的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯邦稅法的規(guī)定，只有向符合《國內稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優(yōu)惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業(yè)稅前扣除的最高額度為應稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業(yè)或個人給予不同程度的稅前扣除優(yōu)惠，這一方面表明各國政府對公益組織發(fā)展的稅收支持，鼓勵企業(yè)或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規(guī)定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠損害國家稅收利益。

三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現狀及其缺陷

(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現狀

在我國現行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要包括：

1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業(yè)所得稅。(2)流轉稅法的特殊待遇規(guī)制。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，對直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備以及由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據《科學研究和教學用品免征進口稅收規(guī)定》的規(guī)定，科學研究機構和學校，以科學研究和教學為目的，在合理數量范圍內進口國內不能生產或者性能不能滿足需要的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務，婚姻介紹，殯葬服務；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務；學校和其他教育機構提供的教育勞務；紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業(yè)稅。(3)財產、行為稅法的特殊待遇規(guī)制。非營利組織享受的財產稅、行為稅的稅收優(yōu)惠主要包括：房產稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產稅暫行條例》的規(guī)定，由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產稅。根據財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》和《關于醫(yī)療衛(wèi)生機構有關稅收政策的通知》的規(guī)定，對政府部門和企事業(yè)單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業(yè)所得稅，以及老年服務機構自用房產、土地、車船的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；對非營利性醫(yī)療機構自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定，學校、幼兒園、敬老院、醫(yī)院經批準征用的耕地，免征耕地占用稅。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研的免征契稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、關稅、房產稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。

2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)企業(yè)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，個人將其所得向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規(guī)制。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，對財產所有人將財產捐給社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業(yè)或個人將其公益性捐贈按一定標準在應納稅所得額中扣除，并對捐贈財產所立書據免征印花稅。

(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷

我國現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷主要體現在：

1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規(guī)制。目前，在我國企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業(yè)所得稅。而在流轉稅法、財產稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規(guī)定有關非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴大了政府的稅式支出，相應減少了政府的財政收入；而且還會導致稅收優(yōu)惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應該說這與各國稅法旨在支持公益事業(yè)發(fā)展，強化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。

2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關商業(yè)活動和無關商業(yè)活動，缺乏對不同性質商業(yè)活動的特殊稅收待遇規(guī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關商業(yè)活動收入還是無關商業(yè)活動收入。也就是說，無論是相關商業(yè)活動收入還是無關商業(yè)活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業(yè)所得稅。雖在但書中規(guī)定：“國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”以此體現立法上的靈活性，但也導致了稅收執(zhí)法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關商業(yè)活動和無關商業(yè)活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例和房產稅暫行條例中，只是規(guī)定由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產從事營利活動時該土地和房產是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關商業(yè)活動還是無關商業(yè)活動以及如何享受稅收優(yōu)惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發(fā)展公益事業(yè)，從財產、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業(yè)活動，形成不公平市場競爭。

3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準不統(tǒng)一，缺乏促進社會公益事業(yè)全面發(fā)展的稅收激勵機制。目前在我國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業(yè)單位和個人發(fā)生的公益性捐贈支出按照兩檔標準進行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應納稅所得額30％的標準扣除。不同扣除標準導致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優(yōu)惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標準，我國的扣除比例明顯低于國際標準，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業(yè)單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內公益性社會團體或國家機關用于公益事業(yè)的捐贈。也就是說，一方面企事業(yè)單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業(yè)單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業(yè)的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規(guī)范既不利于鼓勵企事業(yè)單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進公益性非營利組織的全面發(fā)展，也不利于鼓勵我國企事業(yè)單位和個人向國際公益慈善組織進行捐贈，促進國際公益救濟事業(yè)的開展。

四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想

基于現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制存在的缺陷，筆者認為我國非營利組織的特殊稅收待遇應當從以下幾個方面加以完善：

(一)優(yōu)化非營利組織自身的稅收優(yōu)惠

1、區(qū)分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規(guī)定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業(yè)的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應當明確區(qū)分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現了政府對非營利組織發(fā)展的全面支持，又體現了政府對公益性非營利組織發(fā)展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統(tǒng)一。

2、區(qū)分相關商業(yè)活動和無關商業(yè)活動，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。由于對非營利組織的商業(yè)活動不加區(qū)分的與營利性組織的商業(yè)活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實現，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發(fā)展。因此，筆者建議在稅法中應當將非營利組織的商業(yè)活動分為相關商業(yè)活動和無關商業(yè)活動，對相關商業(yè)活動實行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經營性商業(yè)活動所涉及的財產、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關商業(yè)活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關的經營性商業(yè)活動所涉及的財產、行為以及取得的收入正稅。