導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇長期股權(quán)投資的方法，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

二、對財務(wù)的主要影響

(一)給母公司帶來沖擊基于新準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在對子公司進(jìn)行投資時，要使用成本法，而在合并財務(wù)報表之后則必須用權(quán)益法調(diào)整。這一變化并不影響財務(wù)報表的合并和編制，但是卻影響著眾多母公司，特別是個別控股型公司的財務(wù)報表。成本法和權(quán)益法所存在的最大的區(qū)別就是在投資收益方面的確認(rèn)方式。權(quán)益法是對投資企業(yè)凈損益做出改變后確認(rèn)投資的損失或盈利，以達(dá)到長期的價值；而成本法則不受到被投資企業(yè)過去盈利或虧損的影響，確認(rèn)投資收益也是在得到股利之后。當(dāng)前，我國的上市公司中有一大部分的股利發(fā)放都達(dá)不到其實(shí)現(xiàn)的凈利潤。而改變了核算方法之后，如果子公司能夠一直保持盈利的狀態(tài)，母公司在對投資收益進(jìn)行確認(rèn)時依然運(yùn)用成本法的話，相比于運(yùn)用權(quán)益法來確認(rèn)其資產(chǎn)總額和凈收益還有些許不足；但是如果子公司不能持續(xù)盈利反而一直虧損，這種情況則恰恰相反。這一變化，也使得母公司不得不對企業(yè)中原有財務(wù)指標(biāo)作出相應(yīng)的調(diào)整。

(二)過去的財務(wù)政策被迫調(diào)整1、對利潤分配做出改變實(shí)務(wù)中，凈利潤才是對母公司進(jìn)行利潤分配的基礎(chǔ)。運(yùn)用成本法時，在子公司的利潤分配十分低下的前提下，經(jīng)營活動方面存在著收益不足等情況使得支出費(fèi)用大于收益，新準(zhǔn)則的規(guī)定還有可能導(dǎo)致母公司的留存收益無法達(dá)到預(yù)期的效果，不能按要求實(shí)行分紅制度。但是為了符合國家的要求，使資本市場的預(yù)定效果得到滿足，企業(yè)就必須對其當(dāng)前在子公司中推行的利潤分配政策做出明確的調(diào)整。2、調(diào)整籌資策略在新準(zhǔn)則開始實(shí)施后，長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的選擇會在很大程度上改變公司的經(jīng)營狀況。公司的發(fā)展能力和償債能力等也會在原來的基礎(chǔ)上發(fā)生巨大變化。在新準(zhǔn)則實(shí)施初期，與新準(zhǔn)則存在利益關(guān)系的人必然會高度關(guān)注新準(zhǔn)則的實(shí)施。因此，公司在面對這些債權(quán)人時不能慌亂，要耐心的進(jìn)行解釋，并調(diào)整籌資方式、策略和規(guī)模。

篇2

    不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識,而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。

    成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨(dú)立的法人實(shí)體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時,才進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

    權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機(jī)組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進(jìn)行會計結(jié)算時進(jìn)行相應(yīng)的會計核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

    二、應(yīng)用范圍的比較與分析

    在我國會計實(shí)踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán),對長期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時,應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

    在核算方法的具體選擇上,確定投資企

    業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時,則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。

    顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露,進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

    三、應(yīng)用過程的比較與分析

    核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程,以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。

    在成本法下,投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn),只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時,投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸

    記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言,是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對同一會計事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。

    在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會計分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤,投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定,分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1o年,貸差不短于10年。

    另外,如果涉及到合并會計報表的編制,核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會計報表,對子公司(被投資單位,下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

    算,該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍,因而仍會涉及會計報表的合并問題,在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

    四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇3

不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。

成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨(dú)立的法人實(shí)體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時，才進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進(jìn)行會計結(jié)算時進(jìn)行相應(yīng)的會計核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系；完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權(quán)益）與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

二、應(yīng)用范圍的比較與分析

在我國會計實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東（投資企業(yè)）未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、應(yīng)用過程的比較與分析

核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。

在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤（行業(yè)會計制度）或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（股份有限公司會計制度）時，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的；另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄；被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?，分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1o年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司（投資企業(yè)，下同）為編制合并會計報表，對子公司（被投資單位，下同）進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇4

一、相關(guān)概念介紹

（一）長期股權(quán)投資

隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，長期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會通過各種資本運(yùn)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運(yùn)作方式的制約，它們就會通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運(yùn)作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對象即是企業(yè)的長期股權(quán)投資以及其核算方法。

（二）新舊會計準(zhǔn)則

會計工作是一項(xiàng)涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因?yàn)槠渖婕暗焦据^為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會計人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會計工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會計工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實(shí)要求，我國在2001年完成了會計準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會計準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動。在長期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對于會計核算制度的完善意義重大。

二、新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算方法的差別

（一）規(guī)范的范圍不同

舊的會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對長期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資?？傮w來說，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。

（二）長期股權(quán)投資的初始計量不同

舊準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資的核算中對投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計價的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部價款，這些價款包括稅金和手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。而在新會計準(zhǔn)則中，則采用了不同的長期股權(quán)投資初始計量，這種計量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價外稅費(fèi)規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同

舊會計準(zhǔn)則對不同形式長期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長期股權(quán)投資對于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產(chǎn)生重大影響時，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對應(yīng)的，如果對被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來說，成本法的應(yīng)用在原來基礎(chǔ)上增加了條件，即對投資單位或子公司的投資在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的采用成本法；對于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更加深入的說明，并且對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。

三、新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算規(guī)定的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1、體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式

新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實(shí)質(zhì)，使會計信息的相關(guān)性大幅度提高。長期股權(quán)投資核算的成本法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤或凈虧損時都不會直接對投資企業(yè)的利潤和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對長期股權(quán)投資賬面價值做出的隨時調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實(shí)際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力在選用哪種方法時所占的比重，公允價值的引進(jìn)對于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)的原則。

2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對象

新會計準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財務(wù)界的研究成果。對于準(zhǔn)則規(guī)范的對象劃分一直是會計工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時具有針對性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時對不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項(xiàng)重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會計核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。

3、簡化了長期股權(quán)投資的核算

現(xiàn)代的計算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時向著簡單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過對長期股權(quán)的核算進(jìn)行簡化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會計人員的工作效率，同時還避免了由于大量繁雜計算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。

4、提高了會計信息質(zhì)量

會計信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，保證會計信息的質(zhì)量是會計工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會計信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過股權(quán)差額就實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實(shí)保證了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

（二）新準(zhǔn)則的缺點(diǎn)

1、背離了重要性原則

新準(zhǔn)則中對清算股利過分重視，從而造成對重要性原則的背離。新會計準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤超過投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會作為初始投資成本來沖抵投資賬面價值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡單的問題復(fù)雜化從而造成長期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。

2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生

這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國的資本市場處于不斷的擴(kuò)大之中，其運(yùn)行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會計工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會計工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會計準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對交叉持股企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算時會出現(xiàn)重復(fù)計算利潤的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。

3、公允價值的引入給會計核算工作帶來挑戰(zhàn)

公允價值的概念是新會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這一新內(nèi)容對于提高會計質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價值時就會出現(xiàn)很大的主觀性和無序性。公允價值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個現(xiàn)象時也會有不同的評價，因此，新準(zhǔn)則中公允價值的使用增加了不確定性因素，使評價尺度難以統(tǒng)一，對會計人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。

4、選擇核算方法時過分注重表決權(quán)比率

新會計準(zhǔn)則在選擇長期股權(quán)投資的核算方法時，強(qiáng)調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實(shí)際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒有超過50%，仍可以實(shí)現(xiàn)對被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過企業(yè)之間的董事會成員協(xié)議或者長期經(jīng)營業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來實(shí)現(xiàn)一個企業(yè)對另一個企業(yè)的控制。此外如果一個企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來選擇長期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實(shí)際的會計信息。

四、對新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算的建議

新會計標(biāo)準(zhǔn)在我國企業(yè)實(shí)行之后對長期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的實(shí)際規(guī)范為目的，對企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)中的會計科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對于這種投資差額應(yīng)實(shí)行全額沖銷措施，并對留存收益進(jìn)行調(diào)整。

結(jié)論：

企業(yè)對外投資是實(shí)現(xiàn)盈利的重要方式，其中長期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對成本法和權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實(shí)幫助會計工作安全有效地進(jìn)行。在新會計準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對于企業(yè)的會計信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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[2]周茂春.中西方長期股權(quán)投資核算方法比較[J].財會通訊，2010（10）

[3]林克明.新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法比較[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2009（01）

篇5

伴隨著日益激烈的市場競爭，為了實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，不斷的提高企業(yè)的競爭力，企業(yè)間的合并等現(xiàn)象屢見不鮮，進(jìn)而，我國對于投資企業(yè)通過合并或轉(zhuǎn)讓方式得到的長期股權(quán)投資，也制定了相關(guān)的規(guī)章制度，并且對其核算方法也進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。這不僅使企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)往來、財務(wù)狀況等能夠按照規(guī)定來進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理工作的有效提高，同時也為在市場競爭之下各企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行了有效的管理和規(guī)范，進(jìn)而更好的促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，從而帶動我國經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。

1、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是指企業(yè)通過持有股份參與被投資企業(yè)的分配，或者是為了謀取其他的經(jīng)濟(jì)利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的一種資產(chǎn)。目的是為了實(shí)現(xiàn)對被投資單位的控制，加大對被投資單位的影響，從而達(dá)到控制原材料供應(yīng)，控制銷售渠道和達(dá)到規(guī)模效益，分散經(jīng)營風(fēng)險。長期股權(quán)投資具有投資大，投資期限較長，風(fēng)險大，能為企業(yè)帶來較大的利潤。

2、關(guān)于成本法及權(quán)益法的解讀

2.1、成本法

成本法是指投資按照成本計價的方法，在以下兩種情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本核算法。第一，當(dāng)投資企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對被投資企業(yè)實(shí)施控制時，并且在活躍市場中沒有報價以及公允值無法實(shí)現(xiàn)可靠計量的時候；第二，當(dāng)投資企業(yè)對被投資方不再具有共同控制或者重大的影響，同樣在活躍市場中，沒有報價及公允價值不能可靠計量的時候，長期股權(quán)投資就應(yīng)該采用成本核算法。

2.2、權(quán)益法

權(quán)益法就是指投資以初始的投資成本計量之后，在投資持有的期間內(nèi)，根據(jù)投資企業(yè)在實(shí)際中享有的被投資方所有者權(quán)益份額的變動，對投資的賬面價值進(jìn)行合理調(diào)整的方法，當(dāng)投資企業(yè)來說，對被投資企業(yè)共同控制或是重大影響的時候，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

3、關(guān)于長期股權(quán)投資的核算

3.1、長期股權(quán)投資的初始計量

3.1.1、同一控制下的企業(yè)合并取得

通過在同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過程中，可以將初始投資成本視作被合并單位凈資產(chǎn)賬面報價的份額來計算，如果初始投資成本和支付合并報價的賬面價值出現(xiàn)差額，則差額要記入資本公積之中。

3.1.2、非同一控制下企業(yè)合并取得

對于非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過程中，可以把初始投資成本看做付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值來進(jìn)行計算，若付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值同其賬面價值出現(xiàn)差額。則差額應(yīng)該計入營業(yè)外收入中，或者營業(yè)外支出之中。

3.1.3、非合并方式取得

非合并方式取得的長期股權(quán)投資包括兩種，一是以現(xiàn)金購買股票，初始投資的成本為購買股票所支付的所有款項(xiàng)；二是接受投資企業(yè)投入的長期股權(quán)投資。

3.2、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

在成本法下，長期股權(quán)投資在取得股權(quán)的時候要按照初始投資成本計價，之后再追加或者回收投資應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，另外，長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該保持不變。被投資企業(yè)宣布分派的利潤或者現(xiàn)金股利，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，然而投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益的時候，僅僅限于被投資企業(yè)接受投資后，進(jìn)而產(chǎn)生的累積凈利潤分配額，當(dāng)企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利大于應(yīng)有數(shù)額的部分，應(yīng)當(dāng)作為初始投資成本回收，以此來沖減投資的賬面價值。

在權(quán)益法下，企業(yè)在投資時，若長期股權(quán)投資初始成本比應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額小，要將長期股權(quán)投資成本按照差額調(diào)增，且要記入營業(yè)外收入。在期末，當(dāng)確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位凈損益份額時，首先應(yīng)以被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允值為基礎(chǔ)，對其凈利潤進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。其次，依據(jù)調(diào)整后的凈利潤來確定應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)投資損益并且調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

4、長期股權(quán)投資所得稅的納稅籌劃

4.1、股息和資本利得的納稅籌劃

由于股息與資本利得各自承擔(dān)的所得稅稅負(fù)不同，前者是依據(jù)投資雙方所得稅的稅率差異來補(bǔ)繳所得稅，若投資的雙方稅率相同，那么股息不再補(bǔ)稅，后者則要全額計算繳納所得稅。因此，為了實(shí)現(xiàn)合理的納稅籌劃，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候要避免把股息轉(zhuǎn)化成資本利得。具體有以下兩種方法：第一，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，由被投資的單位對累計未分配利潤或者盈余公積進(jìn)行分配；第二，若投資方所轉(zhuǎn)讓的不是全資子公司，這時要將投資比例提高之后再轉(zhuǎn)讓。

4.2、會計核算方法的納稅籌劃

在成本法下，在投資收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但是未分之前，“投資收益”這一賬戶并不能反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的投資收益，因此不需要對投資收益計算補(bǔ)繳所得稅。而在權(quán)益法下，不論投資收益是否收回，投資企業(yè)都要在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤當(dāng)期，依據(jù)所占被投資單位的凈利潤比例來確認(rèn)投資收益，并計算補(bǔ)繳所得稅。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時，企業(yè)可以采用選擇長期股權(quán)投資的會計核算的方式，以此來進(jìn)行納稅籌劃，通常投資企業(yè)利用成本法比權(quán)益法更能實(shí)現(xiàn)延遲納稅與降低稅負(fù)的目的。

5、總結(jié)

伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)改制的不斷深化，我國股權(quán)投資的現(xiàn)象日益普遍，隨之而來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為也逐漸增多。為了企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展，以及社會經(jīng)濟(jì)水平的有效提高，在實(shí)際的工作中，應(yīng)該不斷加強(qiáng)對企業(yè)財務(wù)狀況的管理，不斷的提高企業(yè)的市場競爭力。

篇6

成本法,當(dāng)投資公司對被投資公司經(jīng)營活動無影響能力時采用的長期股權(quán)投資會計處理方法。即投資公司的長期股權(quán)投資賬戶,按原始取得成本入賬后,始終保持原資金額,不隨被投資公司的營業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動的一種會計處理方法。新準(zhǔn)則規(guī)定對以下兩類長期權(quán)益性投資采用成本法核算:一是企業(yè)持有的對子公司的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量,其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算,但同時又規(guī)定,若投資業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,合并財務(wù)報表時應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

一、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算前提和方法

長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理:

1.持有的對被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频催_(dá)到控制的,由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資部分分別處理。

2.處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本,然后再按照權(quán)益法的核算方法進(jìn)行相應(yīng)處理。

二、權(quán)益法改為成本法的條件

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的情況?！稖?zhǔn)則》第十四條規(guī)定,投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見,當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系由共同控制或重大影響變?yōu)椴辉倬哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?此時投資企業(yè)對長期股權(quán)投資核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定但是可以推斷的情況。當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系由共同控制或者重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系后,根據(jù)《準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定推斷,此時投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,因此長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。

三、長期股權(quán)投資中成本法改權(quán)益法的條件

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)因追加投資等原因,使得對被投資單位的投資份額增加,從而實(shí)現(xiàn)控制、共同控制,或者具有重大影響,對長期股權(quán)投資的會計核算方法就需要由成本法改為權(quán)益法,應(yīng)按會計政策變更的原則進(jìn)行處理,采用追溯調(diào)整法。

1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

(1)持股比例部分會計處理如下:①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,余部分調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。

(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入應(yīng)說明的是,商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。

(3)對于原持有投資和追加投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相當(dāng)于商譽(yù)部分或者是營業(yè)外收入部分要綜合考慮:重點(diǎn)是兩次投資是確認(rèn)不一致的情況,兩者金額要相互抵減,按照兩次投資商譽(yù)和營業(yè)外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長期股權(quán)投資入賬價值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,對于這一類型的追加投資,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資按追加投資的實(shí)際成本確認(rèn),即借記“長期股權(quán)投資”,貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資的入賬價值均為應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額減去已入賬的原投資成本,長期股權(quán)投資的入賬價值與追加投資成本的差額,如果是由原投資形成的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”,由追加投資形成的貸記“營業(yè)外收入”,原投資成本與追加投資成本都形成差額的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”、“營業(yè)外收入”。

2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

(1)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資

(2)剩余持股比例部分會計處理如下:

①剩余的長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;剩余長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

②對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。

減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的,精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對于應(yīng)該享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額為基礎(chǔ)來進(jìn)行追溯調(diào)整。資產(chǎn)評估增值部分構(gòu)成了可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變化但是不構(gòu)成所有者權(quán)益的賬面價值變化。因此在追溯調(diào)整的時候要特別注意對于凈損益的把握和對于資本公積的調(diào)整,而且在分析的時候不能直接找可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變化份額的有關(guān)數(shù)據(jù),只考慮所有者權(quán)益的變化。

最后,因?yàn)槌杀痉ǖ臅嬏幚肀容^簡單,但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額,所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以對被投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以適用對被投資公司經(jīng)營決策、理賬決策等施加重大影響的情況,且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司,則根據(jù)謹(jǐn)慎原則,應(yīng)采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。而采用權(quán)益法,能真實(shí)地反映投資公司在被投資公司權(quán)益中所占的實(shí)際份額,并可防止人為地操縱利潤,但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個獨(dú)立的法人,權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實(shí)相悖,所以國外一般在投資企業(yè)能對被投資企業(yè)的股利方針施加舉足輕重的影響時,才采用權(quán)益法。

綜上所述,需要在不同的情況下針對企業(yè)的具體情況對長期股權(quán)投資會計核算方法進(jìn)行轉(zhuǎn)換。應(yīng)此在轉(zhuǎn)換時要注意以下兩點(diǎn):

1.在追加投資前按成本法確認(rèn)投資收益時,應(yīng)注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,作為投資企業(yè)成本的收回,沖減初始投資成本,具體處理時應(yīng)分投資年度和以后年度分別處理。

2.如果按成本法核算的時間跨度長,比方說五年、十年,然后再改按權(quán)益法處理,用以上方法來做調(diào)整分錄的話工作量就比較大。

參考文獻(xiàn):

篇7

為了如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，滿足投資方和被投資方對企業(yè)會計信息的需求，財政部對2006年實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2006）”）進(jìn)行了修訂和完善。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文擬就長期股權(quán)投資的新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，著重分析二者在核算范圍、核算方法上的區(qū)別和影響。

一、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算范圍的比較

修訂后的CAS 2（2014）將長期股權(quán)投資核算范圍縮小，投資方只承擔(dān)被投資方的經(jīng)營風(fēng)險，而對被投資方無重大影響的權(quán)益性投資，將不再是CAS 2（2014）的核算范圍，而由其他的風(fēng)險控制機(jī)制和其他的會計準(zhǔn)則來規(guī)范核算?？傊?，CAS 2（2014）在長期股權(quán)投資核算范圍上與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時也將對投資方的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、財務(wù)核算產(chǎn)生較大的影響。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在核算范圍上變動情況如表1所示。

二、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在合并日對長期股權(quán)投的初始計量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。CAS 2（2014）對長期股權(quán)投資的初始投資成本的核算有所改動和增加，變動情況詳見表2所示。

下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量不同對長期股權(quán)投資的影響。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者權(quán)益具有50 000 000元的賬面價值，55 000 000元的公允價值，公允價值與賬面值的差異為固定資產(chǎn)的設(shè)備款，該設(shè)備還剩5年可使用，設(shè)備的凈殘值忽略不計。丙公司在2013年初至2014年底，實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000 000元。2015年1月甲公司將上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價格為4 0000 000元。要求：做出乙公司的賬務(wù)處理。

分析：丙公司2014年底所有者權(quán)益賬面價值為56 000 000元。即：賬面價值=賬面值50 000 000+賬面凈利潤6 000 000=56 000 000（元）。

從母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者權(quán)益按照公允價值進(jìn)行調(diào)整的賬面價值為59 000 000元。即：公允價值調(diào)整的賬面價值=公允價值55 000 000+按照公允價值調(diào)整的凈利潤（賬面凈利潤6 000 000-折舊 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：乙公司取得丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司所有者權(quán)益賬面價值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――投資成本 38 500 000

資本公積 1 500 000

貸：銀行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：乙公司取得的丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司在合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益賬面價值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――投資成本 41 300 000

貸：銀行存款 40 000 000

資本公積 1 300 000

通過案例1初始計量的比較說明，在同為甲公司控制下的企業(yè)合并，影響甲公司決策的重要因素是被合并方丙公司合并報表中所有者權(quán)益59 000 000元的賬面價值，而不是被合并方丙公司所有者權(quán)益56 000 000元的賬面價值，更不是被合并方丙公司所有者權(quán)益55 000 000元的公允價值。

三、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的方法都包括權(quán)益法和成本法。CAS 2（2014）下權(quán)益法適用范圍沒有改變，而成本法適用范圍縮小，僅適用于投資方持股比例大于50%的能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量范圍變動情況如表3所示。

對于持股比例小于20%對被投資方無重大影響的投資，CAS 2（2014）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量適用范圍不同對賬務(wù)處理的影響。

案例2：2014年W公司購入甲公司股票20 000股，每股4元，共計80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手續(xù)費(fèi)1 000元。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)采用成本法核算長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。本文只對金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行分析（下同）。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

四、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算方法的轉(zhuǎn)換

在CAS 2（2006）中，只涉及長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。本文不做詳細(xì)闡述。

在CAS 2（2014）中，除了上述兩種轉(zhuǎn)換以外，新增了金融資產(chǎn)與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，金融資產(chǎn)與成本法的轉(zhuǎn)換。

（一）因追加投資等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖1所示）

本文僅討論由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融資產(chǎn)投資發(fā)生下列業(yè)務(wù) ：

（1）2014年1月5日，投資企業(yè)甲公司用3 000 000元購入被投資企業(yè)乙公司6% 的股份，以銀行存款支付。甲公司在初始確認(rèn)時將購入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司購入的股票公允價值為3 500 000元。因?yàn)楣蕛r值3 500 000元大于賬面值 3 000 000元，所以甲公司應(yīng)調(diào)增賬面值500 000元。

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 500 000

貸：資本公積――其他資本公積 500 000

（3）2015年4月，被投資企業(yè)乙公司向投資企業(yè)宣告派發(fā)2 000 000元現(xiàn)金股利。

甲公司的應(yīng)收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：應(yīng)收股利 120 000

貸：投資收益 120 000

（4）2015年7月1日，投資企業(yè)甲公司持有被投資企業(yè)乙公司20%的股權(quán)（因甲公司支付給其他股東8 000 000元獲取乙公司14%的股權(quán)，與甲公司原有6%的股權(quán)合并）。7月1日甲公司原來持有的股權(quán)已經(jīng)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的公允價值是4 000 000元。被投資企業(yè)乙公司7月1日具有公允價值為61 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。假定不考慮所得稅的影響。

分析：2015年7月1日，將原來按照可供出售金融資產(chǎn)核算的賬面值轉(zhuǎn)入按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資中。

第一步：確認(rèn)投資成本。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000

第二步：將原持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 4 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000

――公允價值變動500 000

投資收益 （差額）500 000

第三步：將原來計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損益。

借：資本公積――他資本公積 500 000

貸：投資收益 500 000

第四步：調(diào)整初始投資成本。

權(quán)益法核算的初始投資成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因?yàn)?，長期股權(quán)投資甲公司的初始投資成本12 000 000元，小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額12 200 000元，差額200 000元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，并計入營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 200 000

貸：營業(yè)外收入 200 000

（二）因處置股權(quán)等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖2所示）

本文僅討論由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算。

案例4：2013年6月1日投資企業(yè)M公司用9 000 000元購入被投資企業(yè)N公司股權(quán)的40%，以銀行存款支付。同日，N公司擁有21 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價值計量）。2015年2月1日，被投資企業(yè)N公司30%的股權(quán)被M 公司轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為8 000 000元。當(dāng)日，投資企業(yè)M公司還剩余公允價值為2 650 000元的股權(quán)（占被投資企業(yè)N公司股權(quán)的10%）。因此，M公司應(yīng)將核算方法由原來的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。在2013年6月1日到2015年2月1日期間，被投資企業(yè)N公司增加了 500 000元的資本公積，獲取1 000 000元的凈利潤（按照公允價值計算）。

分析：因?yàn)槌跏纪顿Y成本9 000 000元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不調(diào)整初始投資成本。

第一步：計算確認(rèn)M公司的投資收益。投資收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400 000

貸：投資收益 400 000

第二步：確認(rèn)M公司所有者權(quán)益的其他變動。所有者權(quán)益其他變動=500 000×40%=200 000（元）。

借：長期股權(quán)投資――所有者權(quán)益其他變動

200 000

貸：資本公積――其他資本公積 200 000

第三步：M公司處置長期股權(quán)投資。處置股份前，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。處置股份時，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。賬面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的損益調(diào)整，150 000元的所有者權(quán)益其他變動。

M公司的投資收益是轉(zhuǎn)讓價格與賬面值的差額。投資收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：銀行存款 8 000 000

貸：長期股權(quán)投資――投資成本 6 750 000

――損益調(diào)整 300 000

――所有者權(quán)益其他變動 150 000

投資收益 （差額）800 000

第四步：將投資企業(yè)M公司剩余的2 650 000元股權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2 650 000

貸：長期股權(quán)投資――投資成本 2 250 000

――損益調(diào)整 100 000

――所有者權(quán)益其他變動 50 000

投資收益 （差額）250 000

第五步：將M公司原來采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的200 000元資本公積轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)投資收益。

借：資本公積――其他資本公積 200 000

貸：投資收益 200 000

總之，CAS 2（2014）的修訂和完善，使得投資方長期股權(quán)投資的核算更合理，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更明確，更能滿足風(fēng)險管理的需要，不僅完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，也進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，同時推動我國企業(yè)境外上市的步伐。

參考文獻(xiàn)：

[1]李敏.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換探析[J].新會計，2015，（4）.

[2]呂佐志，肖云峰，楊蘋.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小核算范圍的亮點(diǎn)解析[J].現(xiàn)代營銷，2014，（6）.

篇8

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易(投資企業(yè)向其聯(lián)營、合營企業(yè)出售資產(chǎn))，也包括逆流交易(聯(lián)營、合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn))。而如果投資企業(yè)還需要對外編制合并財務(wù)報表，則在順流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對投資收益及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營業(yè)收入、營業(yè)成本進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資收益；在逆流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

    (二)對抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則制定原因的分析

    順逆流交易會計處理是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)的。實(shí)體理論的核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司等作為一個整體來反映，認(rèn)為合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團(tuán)為會計主體而編制的。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營、合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表的范圍，但是通過對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資進(jìn)行權(quán)益法處理后，聯(lián)營、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進(jìn)入了投資企業(yè)財務(wù)報表，那么它們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進(jìn)行抵銷，以免虛增該實(shí)體的資產(chǎn)或利潤。由此可知，會計準(zhǔn)則制定的一個根本出發(fā)點(diǎn)是防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤和資產(chǎn)。

    二、抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的實(shí)例分析

    (一)逆流交易的實(shí)例分析

    例1：甲企業(yè)于2011年1月取得乙企業(yè)20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。2011年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙企業(yè)2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅影響，分兩種情形進(jìn)行分析：

    1.假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務(wù)報表。

    分錄A(2 000萬×20%)：

    借：長期股權(quán)投資

4 000 000

    貸：投資收益

4 000 000

    分錄B(400萬×20%)：

    借：投資收益

800 000

    貸：長期股權(quán)投資

800 000

    為了說明抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義，首先需要引入一個概念：單行合并。所謂單行合并是相對于完全合并而言的。按照實(shí)體理論的要求，必須把包含聯(lián)營、合營企業(yè)的部分都納入廣義合并范圍，把投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)看做一個整體企業(yè)?？墒且?yàn)橥顿Y企業(yè)對聯(lián)營、合營企業(yè)沒有控制，不能按照合并財務(wù)報表的常規(guī)方法處理，只能通過單行合并方式進(jìn)行處理。即，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體企業(yè)的資產(chǎn)增加或減少(包括虛增)，不能直接增減相應(yīng)的資產(chǎn)，而只能通過對投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方式進(jìn)行反映；同理，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體利潤的增加或減少(包括虛增)，也只能通過對投資企業(yè)投資收益賬面價值的調(diào)整進(jìn)行反映。由此形成一個已經(jīng)抵銷了與聯(lián)營、合營企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的“單行合并財務(wù)報表”。

    由此，我們把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個整體企業(yè)觀察后發(fā)現(xiàn)，整體企業(yè)利潤虛增80萬元，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元；整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權(quán)投資80萬元來反映。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)看，抵減的長期股權(quán)投資80萬元正是甲企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰好是乙企業(yè)利潤虛增部分。

    2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表。在對甲企業(yè)個別報表進(jìn)行A、B筆分錄處理后，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：

    借：長期股權(quán)投資

800 000

    貸：存貨

800 000

    對于該筆會計分錄，可做如下分析：

    由于此時甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表，那么在年末編制合并財務(wù)報表時，甲企業(yè)會編制相應(yīng)的抵銷分錄來抵銷內(nèi)部交易。此時，可以把對于子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)的所有抵銷分錄放在期末統(tǒng)一進(jìn)行處理，在發(fā)生時暫不抵銷。即先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D(2 000萬×20%)：

    借：長期股權(quán)投資

4 000 000

    貸：投資收益

4 000 000

    同時需要理清一點(diǎn)，此時按照實(shí)體理論編制合并財務(wù)報表，不僅僅只包含甲企業(yè)與乙企業(yè)的“單行合并財務(wù)報表”，而是一個包含了甲企業(yè)、乙企業(yè)、甲企業(yè)子公司的更大范圍的“單行合并財務(wù)報表”。因?yàn)榧灼髽I(yè)必須與其子公司編制“完全合并財務(wù)報表”，再把該“完全合并財務(wù)報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財務(wù)報表”，以反映整個實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤等情況。

    在“完全合并財務(wù)報表”中，甲企業(yè)抵銷了與其子公司的內(nèi)部交易，使資產(chǎn)或利潤不至于虛增，并且此時的抵銷分錄抵銷的就是相應(yīng)虛增項(xiàng)目。為了使對外報出的“完全合并財務(wù)報表”具有內(nèi)在一致性(因?yàn)槿绻灼髽I(yè)與其子公司有內(nèi)部存貨逆流交易，在甲企業(yè)與其子公司編制的抵銷分錄中，就是抵銷的存在于甲企業(yè)報表上存貨的虛增部分)，就要求把跟乙企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致的存貨虛增80萬元部分按照抵銷“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入、營業(yè)成本就按照“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”進(jìn)行抵銷，分錄E：

    借：營業(yè)收入

2 000 000

    貸：營業(yè)成本

1 200 000

    存貨

800 000

    如前所述，聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入和營業(yè)成本，依然只能以“投資收益”的減少來代替；而甲企業(yè)由于進(jìn)入了“完全合并財務(wù)報表”范圍，存貨的虛增部分可以按照“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷；分錄F(400萬×20%)：

    借：投資收益

800 000

    貸 ：存貨

800 000

    此時，把分錄D與分錄F合并可得分錄G：

    借：長期股權(quán)投資

4 000 000

    貸：投資收益

3 200 000

    存貨

800 000

    從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，最終利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元，與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務(wù)報表時對于資產(chǎn)、利潤的影響金額完全一致。完全合并財務(wù)報表中反映了整個實(shí)體的真實(shí)情況。

    此時，我們再進(jìn)一步解釋說明C筆分錄。這里有一個前提也要首先理清，即甲企業(yè)在沒有子公司不需要編制合并財務(wù)報表時的會計處理與甲企業(yè)假如有子公司需要編制合并財務(wù)報表時的會計處理在本質(zhì)上是相互獨(dú)立的，只是按照兩種不同假定前提進(jìn)行的不同的會計處理?？墒窃谛问缴?，由于甲企業(yè)先進(jìn)行了第一種處理(編制了A、B筆分錄)，為了使得這兩種不同假定前提下的處理真正達(dá)到本質(zhì)上獨(dú)立(使兩種不同假設(shè)前提下的處理最終對于實(shí)體的財務(wù)報表資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元)，就必須在形式上考慮A、B筆分錄的影響(《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》特別強(qiáng)調(diào)了“進(jìn)行上述處理后”，也就是做出了A、B筆分錄進(jìn)行處理后，甲企業(yè)如果此時又需要對外編制合并財務(wù)報表的，再做C筆分錄)。即我們在甲企業(yè)A、B筆分錄的基礎(chǔ)上，必須通過編制一筆分錄C，使得A、B、C合并后最終與E筆分錄一致，才能保證在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，使其最終在第二種假定前提下的處理對于實(shí)體財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元。我們通過分錄進(jìn)行說明：

    在甲企業(yè)正常編制合并財務(wù)報表時，如前所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆(2 000萬-400萬×20%)：

    借：長期股權(quán)投資

3 200 000

    貸：投資收益

3 200 000

    從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實(shí)現(xiàn)了保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立的目的。

    但是，我們?nèi)孕枰獜膶?shí)際意義上說明C筆分錄。我們知道，在A、B筆分錄中甲已經(jīng)通過把長期股權(quán)投資抵銷80萬元，實(shí)現(xiàn)了抵銷虛增資產(chǎn)的目的。而甲企業(yè)賬面上真正虛增的是存貨而非長期股權(quán)投資，此時，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對外編制完全合并財務(wù)報表，并且虛增的存貨體現(xiàn)在甲企業(yè)財務(wù)報表上，能夠進(jìn)入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，那么應(yīng)該通過真正抵銷存貨而非替代性的長期股權(quán)投資來實(shí)現(xiàn)抵銷虛增資產(chǎn)的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵銷的長期股權(quán)投資恢復(fù)，并抵銷真正虛增的存貨部分。而對于虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報表仍然不并入“完全合并財務(wù)報表”而只有繼續(xù)以投資收益的抵銷來替代，不用恢復(fù)已經(jīng)抵銷的投資收益。

    (二)順流交易的實(shí)例分析

    例2：承例1，把乙企業(yè)向甲企業(yè)出售商品改為甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙企業(yè)，其他條件不變。

    1.先假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務(wù)報表。

    分錄A：

    借：長期股權(quán)投資

4 000 000

    貸：投資權(quán)益

4 000 000

    分錄B：

    借：投資收益

800 000

    貸：長期股權(quán)投資

800 000

    前文述及逆流交易時已引入“單行合并”的概念，在此依舊可以進(jìn)行如下理解：整體企業(yè)利潤虛增80萬元，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權(quán)投資80萬元調(diào)整。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)上看，抵減的長期股權(quán)投資80萬元正是乙企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰是甲企業(yè)利潤虛增部分。

    2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表。在對甲企業(yè)個別報表進(jìn)行上述處理后，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：

    借：營業(yè)收入

2 000 000

    貸：營業(yè)成本

1 200 000

    投資收益

800 000

    對于該筆會計分錄，也可做如下分析：

    同逆流交易的分析，先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D(2 000萬×20%)：

    借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

4 000 000

    貸：投資收益

4 000 000

    同樣，甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財務(wù)報表”，再把該“完全合并財務(wù)報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財務(wù)報表”，以反映整個實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤情況。同理，為了使得對外報出的“完全合并財務(wù)報表”具有內(nèi)在一致性，就要求把由于甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益所導(dǎo)致的利潤虛增80萬元部分按照抵銷“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對于乙企業(yè)虛增存貨80萬元部分，就按照抵銷存貨進(jìn)行處理。分錄E：

    借：營業(yè)收入

2 000 000

    貸：營業(yè)成本

1 200 000

    貸：存貨

800 000

    同樣，由于聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，對于乙企業(yè)虛增的存貨，由于其未能體現(xiàn)在“完全合并財務(wù)報表”中，依然只能按照單行合并的要求，以“長期股權(quán)投資”的減少來代替；而甲企業(yè)由于其進(jìn)入了“完全合并財務(wù)報表”范圍，利潤的虛增部分可以按照“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。而分錄F：

    借：營業(yè)收入

2 000 000

    貸：營業(yè)成本

1 200 000

    長期股權(quán)投資

800 000

    此時，把D筆分錄與F筆分錄合并可得分錄G：

    借：長期股權(quán)投資

3 200 000

    

營業(yè)收入

2 000 000

    貸：投資收益

4 000 000

    營業(yè)成本

1 200 000

    從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務(wù)報表時對于整個實(shí)體資產(chǎn)、利潤的影響金額一致，完全合并財務(wù)報表中反映了真實(shí)情況。

    同逆流交易部分的分析，由于此時再采取第二種假定前提進(jìn)行處理，編制分錄的科目和金額會受到第一種假定前提下A、B筆分錄的科目和金額的影響，我們必須考慮到之前的影響，在此基礎(chǔ)上，再編制抵銷分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對實(shí)體的財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都是320萬元，而不會與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異。

    下面通過分錄進(jìn)行說明：在甲企業(yè)正常編制合并財務(wù)報表時，根據(jù)前面所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆[(2 000萬-400萬)×20%]：

    借：長期股權(quán)投資

3 200000

    貸：投資收益

3 20 0 000

篇9

一、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍

長期股權(quán)投資核算的成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實(shí)務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是法律上的標(biāo)準(zhǔn)(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)?？梢姵止杀壤⒎菦Q定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進(jìn)行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。

從圖1可以看出，長期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。

二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理

通過分析可以看出。長期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。二是原持股比例?0％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％。導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

新準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。此時應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進(jìn)行后續(xù)計量。

可見由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對初始投資、追加投資等進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應(yīng)分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。

1原持股權(quán)部分

比較原長期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(以下簡稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽(yù)”)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負(fù)商譽(yù)”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值及留存收益。

2新增股權(quán)部分

應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽(yù)”，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及營業(yè)外收入。

必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計入留存收益或損益的金額?？珊唵卫斫鉃椋捍笸顿Y獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：

A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額

B初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本<應(yīng)享有的份額，綜合成本<應(yīng)享有的份額

C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本<應(yīng)享有的份額。綜合成本≠應(yīng)享有的份額

D初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額

E初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額

在上述情況中。只要是綜合投資成本<應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)綜合“負(fù)商譽(yù)”，就應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及留存收益或者資本公積。

3原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化的處理

兩次投資期間。因被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值及資本公積。

例1甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：

(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施重大影響，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。(3)假設(shè)甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項(xiàng)因素導(dǎo)致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。

甲公司在追加投資時。對該項(xiàng)長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽(yù)200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)140萬元；正、負(fù)商譽(yù)綜合考慮，出現(xiàn)正商譽(yù)60萬元。因此不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。再次，兩次投資期間?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)300萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)100萬元

貸：盈余公積30萬元

利潤分配270萬元

資本公積——其他資本公積100萬元

上述分錄做完后。長期股權(quán)投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽(yù)。

例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項(xiàng)為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽(yù)200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負(fù)商譽(yù)。對此應(yīng)作如下分錄：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本)240萬元

貸：營業(yè)外收入240萬元

涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。

綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)與追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)綜合在一起時為正商譽(yù)，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進(jìn)行處理：

(1)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資也產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，對前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營業(yè)外收入。

(2)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資產(chǎn)生正商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增留存收益。

(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽(yù)、追加投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增營業(yè)外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實(shí)施共同控制的情形。此時應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行理解。

1按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

2應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值部分)進(jìn)行比較，屬于投資作價中商譽(yù)的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負(fù)商譽(yù))，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時。調(diào)整留存收益。

3對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資及資本公積。

例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準(zhǔn)備。甲公司取得60％的股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實(shí)現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。

甲公司處置對乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長期股權(quán)投資成本。

借：銀行存款2600萬元

貸：長期股權(quán)投資2500萬元

投資收益500萬元

其次，將剩余的長期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進(jìn)行比較，出現(xiàn)正商譽(yù)1000萬元，不需對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。(如果是負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。

再次，針對原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元

針對兩次投資時點(diǎn)期間乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)400萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)1600萬元

貸：盈余公積40萬元

篇10

為了長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露的規(guī)范化，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》（簡稱《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則）就是在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂并的，制定本準(zhǔn)則。但是現(xiàn)行準(zhǔn)則又存在諸多問題，例如初始確認(rèn)、后續(xù)計量、公允價值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等等，本文通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》及相關(guān)資料，結(jié)合過往準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法變革對企業(yè)財務(wù)影響進(jìn)行解析。

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資初始計量的相關(guān)規(guī)定

我國新會計準(zhǔn)則中，對于長期股權(quán)投資的初始成本計量分為兩種模式—成本法和權(quán)益結(jié)合法。在具體的入賬初始計量方法選擇時，會計準(zhǔn)則規(guī)定了三種情況，分別是同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并以及企業(yè)合并以外的其他方式?？梢钥闯?，判斷是否屬于企業(yè)合并是計量方法選擇的第一步。在確定屬于企業(yè)合并的前提下，在進(jìn)一步判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，從而考慮是按照成本法還是權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行計量。如果長期股權(quán)投資不涉及企業(yè)合并，即屬于企業(yè)合并外的股權(quán)投資，就按照投資企業(yè)實(shí)際支付的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價值。如果是同一控制下的企業(yè)合并就采取權(quán)益結(jié)合法將被合并企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價值作為入賬價值。如果是非同一控制下的企業(yè)合并的長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法計量，以實(shí)際支付價格的公允價值作為入賬價值。

（一）新準(zhǔn)則下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量

1.同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量。同一控制是指合并過程中的雙方企業(yè)能夠被同一經(jīng)濟(jì)體所控制、或受同一經(jīng)濟(jì)體重大影響自身的經(jīng)營過程。

同一控制下合并在2012年新股權(quán)投資會計準(zhǔn)則進(jìn)行了如下規(guī)定：合并方以現(xiàn)金支付、權(quán)益性證券發(fā)行或者承擔(dān)債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式當(dāng)成合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日以取得被合并企業(yè)全部股權(quán)賬面價值的比例份額，將其核算為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其（長期股權(quán)投資初始投資成本）與支付轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)、股份賬面價值之間的差，應(yīng)沖減資本公積；該科目金額不夠沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。值得注意的是，同一控制下合并時，應(yīng)把審計、評估咨詢、法律服務(wù)等中介費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用，進(jìn)入當(dāng)期損益核算。

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量。非同一控制下，是指合并為一體的進(jìn)程中的雙方并不受同一母公司所控制，或受同一經(jīng)濟(jì)體重大影響自身的經(jīng)營過程。非同一控制下，合并雙方?jīng)]有重大關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)關(guān)系。

非同一控制下合并，初始成本核算時，合并方在投資當(dāng)日按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》來確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

對于入賬價值而言，要按照發(fā)生的負(fù)債、投出的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值作為計量價值。與同一控制下一樣，非同一控制下合并中，在發(fā)生時要進(jìn)入當(dāng)期損益核算的有：合并中發(fā)生的評估咨詢、審計、法律服務(wù)等費(fèi)用、其他相關(guān)管理費(fèi)用。

3.新準(zhǔn)則下以企業(yè)合并以外方式取得長期股權(quán)投資的初始計量。以支付現(xiàn)金方式，應(yīng)按照實(shí)際支付的購買價款，包括手續(xù)費(fèi)等必要支出作為初始投資成本。但付出價款中包含被投資方已宣告但未發(fā)放的股利分紅（現(xiàn)金），應(yīng)列入應(yīng)收科目核算。不構(gòu)成初始成本（長期股權(quán)投資的）。

以發(fā)行證券方式取得的，其初始價值為證券的公允價值但不包括從被投資方收取的已宣告但未發(fā)放的股利分紅（現(xiàn)金）。若是投資形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按合同或協(xié)議簽訂的價格作為初始成本，但合同或協(xié)議簽訂的價格不公允的除外。

以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》的規(guī)定確定。

若是企業(yè)改制，按照評估價值調(diào)整元資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價格作為認(rèn)定成本。

（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法，主要有成本法和權(quán)益法

成本法以公允價值作為計量基礎(chǔ)，權(quán)益法以在被投資單位享有的股權(quán)份額作為計量基礎(chǔ)。

二、長期股權(quán)投資核算方法變革對企業(yè)財務(wù)影響的解析

長期股權(quán)投資核算方法的變革趨勢，總體上講，相對于以往的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則越來越考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則，越來越結(jié)合管理者對持有長期股權(quán)投資的目的進(jìn)行職業(yè)判斷來進(jìn)行會計處理。核算方法的變革，總體講使企業(yè)的財報數(shù)據(jù)更真實(shí)，但也提供了利潤操縱的空間。為了更好地將舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則進(jìn)行對比，以表格解析的方式具體分析如下：

（一）股權(quán)投資的重分類上的經(jīng)濟(jì)影響

新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資按照管理者意圖進(jìn)行了新的分類，如下表所示：

（二）合并范圍發(fā)生變更的經(jīng)濟(jì)影響

合并范圍上，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)實(shí)體理論，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如下表所示：

（三）成本法下投資收益核算變化的經(jīng)濟(jì)影響

主要體現(xiàn)在新準(zhǔn)則不再對投資前后的分紅進(jìn)行區(qū)分對待處理，如下表所示：

（四）商譽(yù)的核算變化的經(jīng)濟(jì)影響

1.中介費(fèi)用。新準(zhǔn)則關(guān)于中介費(fèi)用這塊，規(guī)定其從成本費(fèi)用科目中核算，具體分析如如下表所示：

2.多次交易分步合并。新準(zhǔn)則關(guān)于多次交易分步合并，采用了成本法累積疊加的計算方法，具體分析如下：

3.子公司注銷為分公司。在將子公司注銷為分公司的規(guī)定上，新舊準(zhǔn)則區(qū)別并不顯著。分析如下表所示：

三、完善長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的有關(guān)建議

經(jīng)過全文的分析，長期股權(quán)投資的會計規(guī)定，存在著一些可用來操縱利潤的漏洞，對此簡要提出如下建議：對可供出售金融資產(chǎn)的會計核算加以改變，對原己計入資本公積的金額在出售時轉(zhuǎn)出加以禁止；對合并范圍的信息披露要加強(qiáng)，同時外部審計也要強(qiáng)化跟進(jìn)；被投資單位在投資前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，如采用成本法核算，要加強(qiáng)對其的監(jiān)控力度，避免通過合并進(jìn)行盈余操縱；對合并商譽(yù)要定期進(jìn)行減值測試，以保證財報信息的準(zhǔn)確性。

參考文獻(xiàn)

[1]竇維，陳昌明.新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資后續(xù)計量的比較及其影響[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2011，8：27.