導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅收法定原則論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

 

一、量能課稅原則的內(nèi)涵 

 

談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對的一種原則,從某種意義上說,是稅收法定主義的一種補(bǔ)充性原則。①之所以這么說,是因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t的主旨主要是法律形式主義的,它要求國家在征稅時嚴(yán)格依據(jù)法律形式上的規(guī)定,而較少考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。相反,稅收公平原則更多的是從實(shí)質(zhì)平等、實(shí)質(zhì)正義的角度考慮問題,它要求國家在征稅時不僅應(yīng)考慮納稅人量的負(fù)擔(dān)能力,更應(yīng)考慮質(zhì)的負(fù)擔(dān)能力,實(shí)現(xiàn)稅收征納的人性化,從而有效地保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本人權(quán)。

那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關(guān)系呢?其實(shí),關(guān)于稅收公平原則更為詳細(xì)的含義,一直存在兩大傳統(tǒng)—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學(xué)的 發(fā)展 歷程里,學(xué)者們圍繞這兩大傳統(tǒng)進(jìn)行了激烈的爭論,爭論的焦點(diǎn)在于何者更有利于公平的實(shí)現(xiàn)。利益賦稅原則認(rèn)為稅收是社會成員為了得到政府的保護(hù)所付出的代價,納稅人根據(jù)各人從政府提供的服務(wù),即公共服務(wù)中享受利益的多少而相應(yīng)的納稅。量能課稅原則則認(rèn)為稅收的征納不應(yīng)以形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅、滿足財(cái)政需要為目的,而應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。

比較這兩大傳統(tǒng),我們可以發(fā)現(xiàn),利益賦稅原則把稅收公平的基點(diǎn)定位在納稅人從公共服務(wù)中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點(diǎn)定位于納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的強(qiáng)弱上。實(shí)際上,進(jìn)一步思考,我們會發(fā)現(xiàn),衡量稅收公平的這兩種不同的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上反映了對稅法性質(zhì)的兩種截然相反的認(rèn)識和態(tài)度。利益賦稅原則的著眼點(diǎn)和落腳點(diǎn)在于征稅主體—國家一方,體現(xiàn)的是一種“國家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據(jù)其從國家提供的公共服務(wù)中獲得利益的多少繳納相應(yīng)的稅賦,而不考慮其實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。換句話說,只要納稅人從國家的公共服務(wù)中享受到了利益,不管有無支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導(dǎo)下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權(quán)力之法,保障國家稅收之法。在人類已經(jīng)跨入21世紀(jì)的今天,在人權(quán)保障呼聲日益高漲、世界人權(quán)事業(yè)蓬勃發(fā)展的 現(xiàn)代 法治社會里,這樣的稅法是非常危險(xiǎn)的,因?yàn)樗鼤r時刻刻都有可能對公民的自由權(quán)、生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)構(gòu)成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國家強(qiáng)大的稅收課征權(quán),而忽視了另一方主體—納稅人的基本權(quán)利保障,致使弱小的納稅人根本無法對抗強(qiáng)大的國家機(jī)器,這樣的稅法明顯不符合現(xiàn)代社會的發(fā)展趨勢,在未來的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點(diǎn)和落腳點(diǎn)在于納稅主體一方,體現(xiàn)的是一種“個人利益”至上的思維模式,它在保障國家稅收收入的前提下,開始將更多的精力放在納稅人的個別性上。它要求國家在征稅時,必須充分考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力, 經(jīng)濟(jì) 能力強(qiáng)的多納稅,經(jīng)濟(jì)能力弱的少納稅,無經(jīng)濟(jì)能力的甚至可以不納稅。如果堅(jiān)持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權(quán)利之法、保障納稅人的自由權(quán)、生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法,這種法律必然是一種“良法”,定會得到納稅人的廣泛認(rèn)同和遵守,從而實(shí)現(xiàn)法律實(shí)施的預(yù)期效果和目的。 

二、量能課稅原則的法律地位 

 

量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價值判斷標(biāo)準(zhǔn),雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題,但是從稅收觀念過渡到可以統(tǒng)帥稅收法律規(guī)則的法律原則卻仍然需要法學(xué)做出諸多的努力。近年來,隨著稅法學(xué)界對量能課稅原則的研究不斷升溫,關(guān)于這一原則的定位也開始引起學(xué)者們越來越多的關(guān)注,對于這個問題,學(xué)者們有著不同的認(rèn)識,概括地說,大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財(cái)稅思想還是一項(xiàng)稅法的基本原則的爭論上。如日本學(xué)者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國 臺灣 學(xué)者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點(diǎn)。另外,日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。當(dāng)然,也有很多學(xué)者對此觀點(diǎn)并不贊同,在此不一一列舉。② 

筆者以為,稅收作為國家財(cái)政收入的主要形式,是國家對公民財(cái)產(chǎn)的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對其私人財(cái)產(chǎn)所享有的獨(dú)占的、排他的所有權(quán),這種私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種憲法權(quán)利,是一種基本人權(quán),我國憲法修正案第二十二條前兩款明確規(guī)定:“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯;國家依照 法律 規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。因此,為了對公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)提供充分、有效的保護(hù),確保納稅人的憲法權(quán)利能夠切實(shí)得以實(shí)現(xiàn),稅法必須對國家的課稅權(quán)進(jìn)行規(guī)范和限制,防止國家權(quán)力濫用,否則,將有可能造成對納稅人基本人權(quán)的不適當(dāng)侵犯,從這個角度也可以看出,我國稅法未來的變革方向應(yīng)當(dāng)走“納稅人之法”的道路。目前學(xué)者們對于稅收法定主義是稅法的基本原則已達(dá)成共識,但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個稅法“大廈”,難以對納稅人的基本人權(quán)提供天衣無縫的“保護(hù)網(wǎng)”。因此,必須在稅法中引入另外一項(xiàng)基本原則,使它和稅收法定原則一道來共同防御國家權(quán)力對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實(shí)質(zhì)合理性,根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使,又能從實(shí)質(zhì)上確保納稅人之間的稅負(fù)公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規(guī)范稅法的各個領(lǐng)域,將會有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性,并最終實(shí)現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標(biāo)。 

 

篇2

稅權(quán)作為一個稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格。

從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎勵權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

篇3

稅權(quán)作為一個稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格。

從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎勵權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

篇4

1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理

稅務(wù)人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責(zé)。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規(guī)無法執(zhí)行時，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。

1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序

稅收征管的一切活動都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機(jī)行事。

2對稅收籌劃認(rèn)識上的誤區(qū)

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的的行為。

3稅收征管籌劃的策略

3.1完善稅收制度，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提

(1)對稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，即對逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認(rèn)定，并明確對合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。

(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來實(shí)現(xiàn)其籌劃的最終目標(biāo)，不得與立法精神相違備。

(3)明確稅收籌劃當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)。對稅收籌劃方案的受益人同時又是納稅人承擔(dān)方案所涉及的法律問題。并對其違規(guī)行為所負(fù)的法律責(zé)任加以明確。

3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

(1)建立良性的進(jìn)入機(jī)制。

在個人信用方面，美國在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴(yán)格的規(guī)定，在上世紀(jì)70年代初，由美國就業(yè)平等機(jī)會委員會、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準(zhǔn)則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請表、申請條件、績效測驗(yàn)、審查、書面測驗(yàn)、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測驗(yàn)等。個人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因?yàn)橥ㄟ^對構(gòu)成個人信用變量的分析可以預(yù)測其以后的行為。如果所預(yù)測的行為對社會不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個人信用越好的候選人，對他行為的預(yù)測越趨向良性，被錄取的概率就越大。

(2)建立良性的退出機(jī)制。

只升不降似乎已成為我國公職機(jī)構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國就設(shè)立了公績制委員會，接受雇員的申訴，維護(hù)雇員的權(quán)利，這樣的機(jī)制的存在可使退出機(jī)制實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機(jī)制可能被扭曲，有可能成為不良動機(jī)的手段。因此，為保持機(jī)構(gòu)的活力，應(yīng)有進(jìn)有退，能升能降，對于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。

3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)

(1)在對稅務(wù)登記進(jìn)行管理時，應(yīng)注意以下問題：首先，在對領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟(jì)主體收取規(guī)費(fèi)時，只收工本費(fèi)，不收手續(xù)費(fèi)及其他費(fèi)用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個納稅主體都有稅務(wù)登記證，實(shí)行普通納稅申報(bào)制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準(zhǔn)確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。

(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準(zhǔn)確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項(xiàng)目應(yīng)齊全。

(3)納稅申報(bào)方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報(bào)，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報(bào)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報(bào)方式，適用于個體工商戶納稅人;三是上

篇5

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”與之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。【2]

實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國稅法中，針對財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

如果運(yùn)用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實(shí)施邊控。但對拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

(-)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對象。”應(yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任?！睋?jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個行政機(jī)關(guān)為對象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。

在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對這種通知申請救濟(jì)，而只能在出境申請被實(shí)際駁回后，針對出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟(jì)。

我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。

篇6

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。

實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國稅法中，針對財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé)，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

如果運(yùn)用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實(shí)施邊控。但對拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。(-)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對象。”應(yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任?！睋?jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個行政機(jī)關(guān)為對象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。

在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對這種通知申請救濟(jì)，而只能在出境申請被實(shí)際駁回后，針對出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟(jì)。

我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。

篇7

小微企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的重要支撐，是邁向民富國強(qiáng)之路的可靠保障，與增加就業(yè)、維護(hù)社會穩(wěn)定和發(fā)揮市場活力關(guān)系密切。用發(fā)展的眼光看，今日的小微企業(yè)其中就有未來的商壇巨擘，這也是有活力的市場經(jīng)濟(jì)中重要組成部分。但由于體量小，社會支持力量欠缺等原因，導(dǎo)致小微企業(yè)的成長過程中一遇“經(jīng)濟(jì)寒流”就“傷風(fēng)感冒”。目前市場上，勞動力成本不斷上升、原材料價格起伏，融資問題難以有效解決，市場需求趨于飽和，小微企業(yè)中相當(dāng)一部分面臨生存困境，尤其是在勞動密集型生產(chǎn)領(lǐng)域，很多小微企業(yè)難以為繼，甚至在某些地域出現(xiàn)“倒閉潮”，直接影響到當(dāng)?shù)厣鐣€(wěn)定和發(fā)展。因此，幫助小微企業(yè)增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力具有重要意義，這是穩(wěn)定就業(yè)和市場經(jīng)濟(jì)的必然要求，也是增強(qiáng)民眾對社會發(fā)展信心與希望的重要保障。本文擬從法律的角度出發(fā)，探討小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的必要性和可行性，對其進(jìn)行效應(yīng)分析，并提出完善小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)采取的舉措。

一、正確理解小微企業(yè)

1.行業(yè)分類中的“小微企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)。工信部2011年下發(fā)文件《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）中明確規(guī)定以資產(chǎn)總額、企業(yè)從業(yè)人數(shù)、營業(yè)收入等指標(biāo)作為劃分中小微型企業(yè)類型的依據(jù)，根據(jù)所屬行業(yè)類型確立了中小微型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。以零售業(yè)為例，從業(yè)人員300人以下或營業(yè)收入20000萬元以下的為中小微型企業(yè)。其中，從業(yè)人員50人及以上，且營業(yè)收入500萬元及以上的為中型企業(yè)；從業(yè)人員10人及以上，且營業(yè)收入100萬元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員10人以下或營業(yè)收入100萬元以下的為微型企業(yè)。

2.稅收征管中的“小微企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)。小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)見《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條：在從事國家非限制和禁止行業(yè)的前提下（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

財(cái)政部、國稅總局2014年4月8日和4月18日相繼財(cái)稅[2014]34號和國家稅務(wù)總局公告2014年第23號，為加大扶持小型微利企業(yè)發(fā)展力度，稅收優(yōu)惠政策惠及應(yīng)納稅額不超10萬元的小型微利企業(yè)。自2014年1月1日至2016年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于10萬元（含10萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

綜上所述，稅收征管中規(guī)定的“小微企業(yè)”概念與工信部《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》中規(guī)定的“小微企業(yè)”概念不盡相同，其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也相差較大。

本文所討論小微企業(yè)對應(yīng)概念及劃分標(biāo)準(zhǔn)主要依《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條規(guī)定。

二、扶持小微企業(yè)發(fā)展的的意義及重要性

在我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)組成中，企業(yè)按其規(guī)模劃分為大、中、小和微型四類企業(yè)。而其中“小微”企業(yè)在市場中長期處于弱勢地位，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差，雖然存在以上諸多問題，但在小微企業(yè)在中國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展過程中卻發(fā)揮了巨大作用。

1.小微企業(yè)是增加就業(yè)機(jī)會的主渠道。在解決農(nóng)村富余勞動力就業(yè)及城鎮(zhèn)化發(fā)展就業(yè)問題中小微企業(yè)發(fā)揮了重要作用。相對于大中型企業(yè)，小微企業(yè)具有創(chuàng)辦門檻較低，使用的資源少，環(huán)境適應(yīng)性強(qiáng)等天然優(yōu)勢，再加上小微企業(yè)數(shù)量基數(shù)大，覆蓋面廣的特性使其為社會提供了大量的創(chuàng)業(yè)、就業(yè)機(jī)會。

2.小微企業(yè)具有高度創(chuàng)新活力?；谔岣哔Y本利用率、規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等原因，大企業(yè)更傾向于使用現(xiàn)有技術(shù)成果和經(jīng)營模式，與此相比，小微企業(yè)為提高市場競爭力，將更多精力投入新產(chǎn)品研發(fā)、創(chuàng)新經(jīng)營模式上來，這也注定小微企業(yè)的創(chuàng)新力度及迫切性遠(yuǎn)高于大中型企業(yè)。

小微企業(yè)具有以上優(yōu)點(diǎn)及重大貢獻(xiàn)，然而隨著世界經(jīng)濟(jì)下行壓力增大，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行面臨新的挑戰(zhàn)，勞動力成本不斷上升、原材料價格起伏，融資問題難以有效解決，小微企業(yè)中相當(dāng)一部分面臨生存困境，尤其是在勞動密集型生產(chǎn)領(lǐng)域，很多小微企業(yè)難以為繼，甚至在某些地域出現(xiàn)“倒閉潮”，直接影響到當(dāng)?shù)厣鐣€(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

加大對小微企業(yè)的扶持力度具有重要意義，不僅能穩(wěn)定就業(yè)及內(nèi)需，更重要的是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的活力與多元化發(fā)展，增強(qiáng)人們對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信心和希望。小微企業(yè)的弱點(diǎn)決定了其比大中企業(yè)面臨更大的挑戰(zhàn)，這也正體現(xiàn)了政府加快出臺扶持小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的必要性。

三、 當(dāng)前針對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策中存在的不足

1.稅收優(yōu)惠政策缺少普遍性。 我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策單純從稅率及減免稅方面直接著手，這樣優(yōu)惠范圍就僅限于當(dāng)年取得收益的企業(yè)，而忽視了企業(yè)經(jīng)營發(fā)展是一個連續(xù)的過程，在這其中的各項(xiàng)投資無法合理分期抵免，造成不同類型企業(yè)之間享受稅收優(yōu)惠政策的不公平現(xiàn)象，不利于小微企業(yè)長久健康發(fā)展，無法從根本上解決小微企業(yè)起步難的問題。

2.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不成體系。我國針對小微企業(yè)已經(jīng)陸續(xù)出臺眾多稅收優(yōu)惠政策，但是這些政策大多零散見于各項(xiàng)部門條文及補(bǔ)充規(guī)定，政出多門，雖便于政策及時調(diào)整但隨意性較大，缺少穩(wěn)定性，也給納稅人在政策遵守及稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策執(zhí)行過程中帶來困難，嚴(yán)重影響了稅收相關(guān)部門工作的嚴(yán)肅性。

3.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策重要性認(rèn)識不足。其一，小微企業(yè)由于其自身規(guī)模較小，經(jīng)營者往往只關(guān)注眼前經(jīng)營收入而很較好把握國家稅收優(yōu)惠政策，納稅遵從成本較高帶來的問題就是虛列支出、賬目不清。其二，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員無法從整體上把握國家產(chǎn)業(yè)政策，征管質(zhì)量不高、稅法宣傳力度不大帶來的后果就是企業(yè)能減不減、能免未免，沒有將國家稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處。

四、完善我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的建議

1.稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該更加公平合理。我國幅員遼闊，各個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大，導(dǎo)致所在區(qū)域企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的覆蓋比例及對稅收優(yōu)惠政策的需求程度差異較大。首先，應(yīng)該根據(jù)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平確立當(dāng)?shù)匦∥⑵髽I(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)政策享受實(shí)質(zhì)上的公平。其次應(yīng)當(dāng)根據(jù)區(qū)域小微企業(yè)的需求制定有差異的稅收優(yōu)惠政策，使政策落到實(shí)處，幫扶到位。例如，在財(cái)稅〔2014〕34號中規(guī)定的減半征收企業(yè)所得稅的范圍界限為該納稅年度應(yīng)納稅所得額以10萬元（含10萬元），這一標(biāo)準(zhǔn)在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)也許會惠及相當(dāng)一大部分企業(yè)的，是這些企業(yè)實(shí)實(shí)在在得到好處，增強(qiáng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營積極性。但是這一標(biāo)準(zhǔn)適用在東部沿海大城市，相當(dāng)一部分企業(yè)也許只會覺得“聊勝于無”，在激烈的市場競爭中無法得到有效幫扶。

2.方便小微企業(yè)增加投資及資金流入。因?yàn)樾∥⑵髽I(yè)財(cái)務(wù)管理不規(guī)范、抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差等原因?qū)е滦∥⑵髽I(yè)長期面臨“融資難”的困境，這也直接制約了小微企業(yè)的發(fā)展壯大，這就要求稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)有針對性的幫助小微企業(yè)增加自有資金、引導(dǎo)外部資金流入。首先要鼓勵小微企業(yè)將企業(yè)盈利再投資，不斷壯大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，在這一過程中可以制定利潤再投入的免稅政策，將投入部分在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅所得額時直接扣除或者采取退稅方式返還盈利再投資部分已經(jīng)實(shí)際繳納的所得稅額。其次要引導(dǎo)社會資金的流入方向，使小微企業(yè)在融資過程中不再處于弱勢地位。對于投資小微企業(yè)產(chǎn)生的收益在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅額時應(yīng)當(dāng)按照一定比例給予減免，增強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)、民間資本、社會團(tuán)體等投資小微企業(yè)的積極性。

篇8

一、我國出口退稅制度回顧及簡要評價

從1985年開始，我國開始實(shí)行出口退稅制度，1988年，我國確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國實(shí)行稅制改革，在此次稅制改革中規(guī)定了對出口商品實(shí)行零稅率的政策，繼續(xù)堅(jiān)持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對于規(guī)范涉外稅收制度、支援貿(mào)易體制改革、扶持出口企業(yè)迅速成長，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯以及促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了巨大的作用。外貿(mào)的增長與出口退稅的增長呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系。特別是1998年，我國為了抵制東南亞金融危機(jī)以及周邊國家匯率相繼貶值所帶來的出口負(fù)本論文由整理提供面影響連續(xù)三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達(dá)到15.51％，接近征稅水平，在國際經(jīng)濟(jì)普遍下滑的情況下仍然增長了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應(yīng)的關(guān)系密切。另外，出口退稅制度對于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也有著重要的促進(jìn)作用。

二、我國出口退稅政策亟待解決的問題及其相應(yīng)的對策

1．出口退稅率整體偏低，部分行業(yè)的退稅不反映其實(shí)際國際競爭力

從1999年7月1日開始，我國增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規(guī)定略）。而我國增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅的農(nóng)產(chǎn)品等商品的收購單位有10%的扣除率，只需向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納7%的稅款）。如果不考慮財(cái)政來自出口退稅企業(yè)的增值稅實(shí)際收入低于應(yīng)征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護(hù)和鼓勵政策，對部分行業(yè)的退稅并不反映其實(shí)際國際競爭力，沒有用足WTO規(guī)則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品的出口退稅率應(yīng)該，高于7％，以促進(jìn)中國農(nóng)產(chǎn)品走向國際市場。

實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略應(yīng)立足于目前各個產(chǎn)業(yè)對外開放程度和國際競爭力差別的現(xiàn)實(shí)，在保護(hù)產(chǎn)業(yè)和鼓勵出口的政策方面，要進(jìn)行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長期保護(hù)的薄弱產(chǎn)業(yè)，如農(nóng)業(yè)（指初級農(nóng)產(chǎn)品的出口)，應(yīng)采用“少征多退”的模式保護(hù)和鼓勵出口；其次，對一些發(fā)展層次較低的技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，如機(jī)械、電子、汽車行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)，以及一些對外開放程度低、國有經(jīng)濟(jì)比重高，但屬于有利于優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)，具有，高附加值、高創(chuàng)匯率、高技術(shù)含量、在國際市場上有一定競爭力和潛力的產(chǎn)業(yè)，如石油行業(yè)、鋼鐵行業(yè)等，加入WTO后將有較大沖擊，所以應(yīng)采用“少征多退”的本論文由整理提供模式保護(hù)和鼓勵出口；再次，對于一些勞動密集型產(chǎn)業(yè)，盡管附加值和技術(shù)含量相對低下，但在國際市場上已形成一定出口競爭力，創(chuàng)匯率較高，加入WTO后將有利于其出口的產(chǎn)業(yè)，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費(fèi)品工業(yè)、玩具制造業(yè)等原則上可以采用一般的保護(hù)和鼓勵政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對于一些稀缺的天然資源或其有戰(zhàn)略意義的資源的出口不應(yīng)鼓勵，應(yīng)采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等?；谖覈幍碾A段性實(shí)物相對過剩，而不是資本過剩的現(xiàn)狀，所以，“走出去”首先表現(xiàn)為加工貿(mào)易向境外的擴(kuò)張，而非資本的境外擴(kuò)張。

2.實(shí)際稅負(fù)不公的根源是出口退稅政府缺乏統(tǒng)一性

目前，我國出口退稅政策的一個明顯的缺陷就是缺乏統(tǒng)一性，即相同的出口商品由于企業(yè)的性質(zhì)、類型、成立的時間，以及貿(mào)易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實(shí)際稅負(fù)不公的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在：第一，出口退稅政策的“內(nèi)外資”企業(yè)不統(tǒng)一及“新老三資”企業(yè)不統(tǒng)一;第二，生產(chǎn)企業(yè)無論執(zhí)行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計(jì)算并轉(zhuǎn)入出口成本的進(jìn)項(xiàng)稅是以出口貨物離岸價為計(jì)稅依據(jù)的，而外貿(mào)企業(yè)收購并出口的貨物，轉(zhuǎn)入出口成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是以購進(jìn)價格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的顯然生產(chǎn)企業(yè)出口環(huán)節(jié)實(shí)際稅負(fù)重于外貿(mào)企業(yè)。這顯然有悖于市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則，也有悖于WTO要求的非歧視性原則。

我們現(xiàn)在可以考慮借鑒國際上多數(shù)國家的成功經(jīng)驗(yàn)及習(xí)慣做法:對所有生產(chǎn)企業(yè)自營出口及委托外貿(mào)出口，一律實(shí)行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷售額50%的規(guī)定，凡是一個月內(nèi)有末抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金都得退還，并對其計(jì)算辦法、管理程序及配套措施等做進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。對外貿(mào)收購出口應(yīng)采用“免稅采購”、“免、抵、退”和“本論文由整理提供先征后退”并存的方法；對一部分信譽(yù)好、管理佳的國有大型企業(yè)準(zhǔn)許“免稅采購”或者“免、抵、退”；對新成立的外資企業(yè)、小型外資企業(yè)以及“免稅采購”的企業(yè)超額出口的部分則實(shí)行在征退一體化基礎(chǔ)的“先征后退”。

3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的

部門之間行為缺乏防、調(diào)和監(jiān)督、稅收管理技術(shù)的落后以及公民納稅意識的淡薄，從而造成現(xiàn)在比較嚴(yán)重的騙取出口退稅現(xiàn)象。

部門之間行為缺乏協(xié)調(diào)與監(jiān)督突出表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)分離的問題。由于部門利益的不一致性，使得征稅機(jī)關(guān)對于可以用來作為退稅憑證的增值稅專用發(fā)票管理的責(zé)任心不強(qiáng)，因?yàn)榇罅康奶撻_發(fā)票不僅不會對其部門利益帶來任何損失，而且還會給部門內(nèi)的某些人員帶來好處。加之我國稅務(wù)管理方面的技術(shù)落后，計(jì)算機(jī)全國聯(lián)網(wǎng)還沒有實(shí)現(xiàn)，使得征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)之間以及退稅機(jī)關(guān)和管理出口的海關(guān)等部門之間信息交換的不對稱，這就為騙稅打開了方便之門，造成騙稅一時失控的局面。另一方面，也會造成退稅機(jī)關(guān)的工作積極性不高，拖欠退稅款的現(xiàn)象也十分普遍，嚴(yán)重影響了退稅的效率和出口企業(yè)出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協(xié)調(diào)部門之間的利益，那么加強(qiáng)部門之間的相互監(jiān)督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應(yīng)加強(qiáng)稅法、外貿(mào)形勢等相關(guān)知識的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實(shí)施政策需要的群眾支持。其次，實(shí)行出口退稅“誰征收、誰退稅”的辦法，即出口企業(yè)出口前一環(huán)節(jié)已負(fù)增值稅額的征稅機(jī)關(guān)也是退稅機(jī)關(guān)，具體事項(xiàng)由出口企業(yè)所在地的國稅局負(fù)責(zé)辦理通過計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，出口企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可將該企業(yè)已負(fù)增值稅額從實(shí)際征收機(jī)關(guān)的稅款賬戶本論文由整理提供轉(zhuǎn)出，直接退還給企業(yè)?！吧僬鞫嗤恕蹦Ｊ降钠髽I(yè)，其應(yīng)多退部分由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，由所在地國稅局辦理。再次，盡快實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)全國聯(lián)網(wǎng)，建立全國綜合信息庫和納稅申報(bào)的電算化稽核制度，通過計(jì)算機(jī)的交叉審核和邏輯審核及時發(fā)現(xiàn)征收和出口環(huán)節(jié)的問題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來，從而有效防止出口騙稅現(xiàn)象的發(fā)生。最后，建立一種激勵約束機(jī)制。一方面，鼓勵各部門支持退稅政策，可以考慮未來從出口企業(yè)的創(chuàng)匯收入，拿出一部分補(bǔ)償稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收損失，獎勵海關(guān)等管理機(jī)關(guān)；另一方面，建立“滯退金”制度，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退稅的時間期限，超期賠償納稅人的時間價值損失從而保障納稅人的權(quán)益。超級秘書網(wǎng)

4.再談財(cái)力制約的問題

我國現(xiàn)行的退稅數(shù)額是根據(jù)當(dāng)年的財(cái)政狀況由預(yù)算安排的，預(yù)算具有“事先性”，退多退少是由國家當(dāng)年的財(cái)力決定，并通過計(jì)劃額度形式下達(dá)，而不是根據(jù)出口的實(shí)際需要。在實(shí)際操作中不僅總量落后于外貿(mào)的發(fā)展速度，而且結(jié)構(gòu)上出現(xiàn)出口口岸地區(qū)額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財(cái)政積累的風(fēng)險(xiǎn)加大。按照我國分稅制的設(shè)計(jì)，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，這使得中央財(cái)政負(fù)擔(dān)過于沉重，使出口退稅與地方的利益、責(zé)任脫鉤，不利于調(diào)動中央和地方的兩個積極性。所以，應(yīng)增加出口退稅方面的頂算資金本論文由整理提供，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復(fù)中央與地方共同分擔(dān)出口退稅的機(jī)制，并將進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負(fù)擔(dān)。

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論文摘要:目前我國對財(cái)務(wù)會計(jì)制度與稅收法規(guī)進(jìn)行了一系列的改革，在新的會計(jì)制度和稅收法規(guī)中，均體現(xiàn)了會計(jì)原則和稅法各自相對的獨(dú)立性和相分離的原則。本文在介紹了財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的區(qū)別的基礎(chǔ)上，從成本效益出發(fā)分析財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離。

1財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)

財(cái)務(wù)會計(jì)是在公認(rèn)會計(jì)原則和會計(jì)制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，并由此形成財(cái)務(wù)信息，對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報(bào)告，以滿足其經(jīng)濟(jì)決策的需要為目標(biāo)的會計(jì)。稅務(wù)會計(jì)是一門新興的邊緣會計(jì)學(xué)科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，以貨幣計(jì)量為基本形式，運(yùn)用會計(jì)學(xué)的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計(jì)算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運(yùn)動進(jìn)行核算和監(jiān)督的一門專門會計(jì)。

近幾年，關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離問題一直是我國會計(jì)學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題，筆者在分析財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的區(qū)別基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。

2財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的區(qū)別

2.1根本目的不同

制定與實(shí)施企業(yè)會計(jì)制度的目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財(cái)務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。因此，財(cái)務(wù)會計(jì)的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財(cái)政收入，對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。

2.2主體不同

會計(jì)主體，是指會計(jì)信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計(jì)工作的空間范圍。在會計(jì)主體前提下，會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計(jì)人員在日常的會計(jì)核算中對各項(xiàng)交易和事項(xiàng)做出準(zhǔn)確判斷、對會計(jì)處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計(jì)主體是根據(jù)會計(jì)信息需求者的要求進(jìn)行會計(jì)核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟(jì)主體。

納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨(dú)立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當(dāng)然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔(dān)連帶責(zé)任，應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨(dú)立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨(dú)立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財(cái)政體制的原因，還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。

2.3遵循的原則不同

由于企業(yè)會計(jì)制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實(shí)現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇，并且是進(jìn)行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計(jì)和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計(jì)核算的基本原則，但基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會計(jì)基本原則的使用中又與財(cái)務(wù)會計(jì)有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費(fèi)用確認(rèn)的時間，還涉及價值的計(jì)量;不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項(xiàng)目，還涵蓋資產(chǎn)負(fù)債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨(dú)具特色的裁量性差異。由于會計(jì)制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計(jì)核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行必要的調(diào)整。

3財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離的成本效益分析

3.1財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離的成本分析

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離時必然產(chǎn)生大于財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一時的成本，主要有:

建立分離核算體系成本，如果財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)要分離，稅務(wù)會計(jì)需要有自己獨(dú)立完整的涉稅會計(jì)核算體系，能明確地對稅法與會計(jì)的差異進(jìn)行界定、協(xié)調(diào)與處理，企業(yè)進(jìn)行納稅處理時遇到的難點(diǎn)基本上都有明確的核算標(biāo)準(zhǔn)，這需要花費(fèi)一定的成本。

處理成本，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離，會增加日常處理成本，企業(yè)不僅要進(jìn)行會計(jì)核算，還要進(jìn)行稅務(wù)核算。

人力成本，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離時，企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計(jì)人員，稅務(wù)會計(jì)核算的工作量會比以前有所增加。

其他成本，根據(jù)企業(yè)具體情況，可能存在其他具體成本開支。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離收益分析

如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報(bào)告，存在公眾利益，此時財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先，稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)分離后各司其職，企業(yè)的稅務(wù)會計(jì)信息和財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高，而高質(zhì)量的會計(jì)信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助，從而提升企業(yè)的管理效率，進(jìn)而增加決策效益。其次，稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的分離能增強(qiáng)企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外，稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計(jì)核算，而規(guī)范的稅務(wù)會計(jì)核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業(yè)的信用等級。

如果企業(yè)不是通過對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，企業(yè)不存在對外提供法定報(bào)告的需要，沒有公眾利益問題，此時財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)是否分離取得的收益無明顯變化。若強(qiáng)行將其財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離，分離成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于分離收益。來源于/

3.3財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離成本效益分析

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離時收益成本分析對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報(bào)告，存在公眾利益的企業(yè)，隨著財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離程度的加大，企業(yè)收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果，只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果，也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提，如果財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離使得企業(yè)入不敷出，則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計(jì)靠攏的企業(yè)，此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本，因此適宜采用財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)相分離的關(guān)系模式。

財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一(或者分離程度低)時收益成本分析

對于不需要對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，不存在對外提供法定報(bào)告的企業(yè)，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業(yè)的收益將無明顯變化，但隨著財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離程度的加大，所花費(fèi)的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業(yè)得不償失。因此企業(yè)沒有必要非得增大財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業(yè)的"收益一成本"最大值會出現(xiàn)在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業(yè)，所采用的是財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一的關(guān)系模式。

參考文獻(xiàn)

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一、納稅籌劃的含義

什么是“納稅籌劃”？到目前為止，還難以找到一個非常權(quán)威的、被普遍接受的定義，但其定義至少應(yīng)表述出以下幾層意思：一是納稅籌劃必須是不違反稅法的；二是納稅籌劃是事先進(jìn)行的計(jì)劃；三是納稅籌劃的目的應(yīng)是納稅人稅收負(fù)擔(dān)的最小化。

有關(guān)“納稅籌劃”的概念，國內(nèi)外的學(xué)者也有相應(yīng)的論述：

國際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation,IBFD）在其《國際稅收詞典》（IBFD:InternationalTaxG1ossary,Amsterdam1988）中對納稅籌劃是這樣表述的：“納稅籌劃，是指納稅人通過經(jīng)營和私人實(shí)務(wù)的安排以達(dá)到減輕納稅的活動”。

美國南加州W.B.梅格斯博士在與別人合著的《會計(jì)學(xué)》中講道：“人們合理而又合法的安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能低的稅收。他們使用的方法可稱之為納稅籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是納稅籌劃的目標(biāo)所在”。另外，他還講道：“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)的對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量的少繳所得稅，這個過程就是納稅籌劃”。

張中秀在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中從“納稅籌劃”所包含的方法上給出了納稅籌劃的定義。他指出：“納稅籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法達(dá)到盡可能減少納稅的行為”?？梢杂霉奖硎荆杭{稅籌劃=避稅籌劃+節(jié)稅籌劃+轉(zhuǎn)嫁籌劃。

綜合以上幾層意思，我們可以對“納稅籌劃”下這樣一個定義：納稅籌劃，又稱稅務(wù)籌劃、稅收籌劃，是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動進(jìn)行事先安排的過程。企業(yè)納稅籌劃主要是基于這樣一個意圖，就是站在納稅人的角度，在守法的前提下，謀求最大限度的“省稅”。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃目標(biāo)

企業(yè)所得稅是對我國內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是1994年工商稅制改革后實(shí)行的，它把原國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭”的原則，實(shí)現(xiàn)了稅制的簡化和高效，并為進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。

1、企業(yè)所得稅納稅籌劃的根本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化

有效開展企業(yè)所得稅納稅籌劃的關(guān)鍵問題，是正確定位企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標(biāo)。納稅籌劃目標(biāo)，是指通過納稅籌劃要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)利益狀況。它決定了納稅籌劃的范圍和方向籌劃策略，是納稅籌劃應(yīng)當(dāng)首先解決的關(guān)鍵問題。因此，將企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標(biāo)應(yīng)定義為：在法律認(rèn)可且符合立法意圖的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化。這種定位，既克服了節(jié)稅目標(biāo)的狹隘性，又排除了不符合立法意圖的避稅問題，是企業(yè)定義其企業(yè)所得稅納稅籌劃目標(biāo)的正確選擇。

2、企業(yè)所得稅納稅籌劃的派生目標(biāo)是涉稅零風(fēng)險(xiǎn)

如果說實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第一個目標(biāo)，那么，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第二個目標(biāo)，也是稅后利潤最大化這一稅收籌劃根本目標(biāo)的派生目標(biāo)。因此，在企業(yè)所得稅稅收籌劃中，為了實(shí)現(xiàn)日?；樯娑惲泔L(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)，企業(yè)必須要強(qiáng)化其內(nèi)部管理制度，尤其要著重健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，創(chuàng)造平穩(wěn)、有序的內(nèi)部稅收籌劃環(huán)境，以備順利通過稽查部門的日常檢查。由于目前我國企業(yè)對稅法的理解不到位，普遍存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)較高的問題，所以稅收籌劃需要把規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)納入進(jìn)來。這使得企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標(biāo)更具有實(shí)際操作意義。

三、企業(yè)所得稅籌劃策略

根據(jù)我國稅法法規(guī)的相關(guān)規(guī)定中對稅率、減免內(nèi)容、法定扣除項(xiàng)目等的一系列規(guī)定，主要可從以下幾個方面開展稅務(wù)籌劃：

1、合理利用企業(yè)的組織形式開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅法合并后，遵循國際慣例將企業(yè)所得稅以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原內(nèi)資企業(yè)所得稅獨(dú)立核算的標(biāo)準(zhǔn)不再適用，同時規(guī)定不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一納稅。不同的組織形式分別使用獨(dú)立納稅和匯總納稅，會對總機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響。企業(yè)可以利用新的規(guī)定，通過選擇分支機(jī)構(gòu)的組織形式進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃。企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇論文提綱怎么寫。其中，子公司是具有獨(dú)立法人資格，能夠承擔(dān)民事法律責(zé)任與義務(wù)的實(shí)體；而分公司是不具有獨(dú)立法人資格，需要由總公司承擔(dān)法律責(zé)任與義務(wù)的實(shí)體。企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括：分支機(jī)構(gòu)盈虧、分支機(jī)構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。選擇方案具體見表2-1。

 

表2-1 分支機(jī)構(gòu)組織形式選擇方案

稅率選擇

優(yōu)惠稅率

非優(yōu)惠稅率

盈利

子公司

分公司