導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務報表的基本構(gòu)成要素，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號：F239.1　文獻標識碼：A

一、審計風險的涵義

現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務問題。風險，在一般意義上是指未來事項發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計風險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發(fā)表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發(fā)表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤拒風險；其二是被審計單位財務報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤受風險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務報表，一般會擴大審計測試范圍及相應的審計程序，增加審計證據(jù)的數(shù)量，提高審計證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質(zhì)量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務報表發(fā)表肯定的審計意見，從而會誤導報表使用者的經(jīng)濟決策，引發(fā)嚴重的經(jīng)濟后果，審計職業(yè)界和社會公眾對審計風險的關(guān)注主要就是指這種誤受風險。因此，美國AICPA將審計風檢定義為：“對存在重要錯報的財務報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當調(diào)整的風險?！蔽覈骂C布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》對審計風險也給出了一個類似的定義：“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。

從以上的定義可以看出，審計風險是與被審計單位財務報表存在的錯報密切相關(guān)的，《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、審計風險的特征

審計風險一般具有以下幾個方面的特征：

(一)審計風險是客觀存在的

從審計發(fā)展的歷史看，審計風險是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟條件相聯(lián)系。審計風險不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風險，人們只能認識它和控制它，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。

(二)審計風險貫穿于審計過程的始終

盡管審計風險是通過最終的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環(huán)節(jié)都可能導致審計風險的產(chǎn)生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產(chǎn)生與之相應的審計風險，并會影響最終的審計風險。

(三)審計風險是注冊會計師的非故意行為引起的

審計風險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風險，而是須負法律責任的違法行為。認識到審計風險的無意性，對研究與控制審計風險是非常重要的。

(四)審計風險是可以控制的

雖然審計風險的產(chǎn)生及其后果是難以預料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進行適當?shù)目刂?，將其控制在可接受的范圍之?nèi)。當然，這里所講的審計風險是指其構(gòu)成要素中的檢查風險，注冊會計師不必對其產(chǎn)生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風險領(lǐng)域，采取相應的措施，將審計風險降低至可接受水平。

綜上所述，審計風險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當控制的。注冊會計師只有了解審計風險的這些特征，才能更好地運用審計風險模型指導審計實務，以提高審計工作效果與效率。

三、審計風險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系

(一)審計風險的構(gòu)成要素

審計風險可進一步分解為兩個基本的構(gòu)成要素：重大錯報風險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風險(detection risk，DR)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的第十七條定義了審計風險的這兩個構(gòu)成要素。

1、重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，但注冊會計師基于技術(shù)或方法偏好和實務考慮，可以單獨或合并評估固有風險和控制風險。因此，重大錯報風險由固有風險(inherent risk，IR)和控制風險(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風險并非一定要從固有風險和控制風險兩方面評估。

2、檢查風險

檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險是由于現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響，取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風險調(diào)整到適當?shù)乃健?/p>

(二)審計風險構(gòu)成要素的相互關(guān)系

在審計風險的兩個構(gòu)成要素中，重大錯報風險為“客戶風險”，它與被審計單位有關(guān)，直接受被審計單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風險的高低做出合理評估，并在此基礎(chǔ)上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將重大錯報風險降低到可接受的水平。重大錯報風險和檢查風險兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量兩個方面加以考察。

從定性的角度看，審計風險的兩個構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計風險各要素是相互獨立的，是審計風險形成的兩個不同的環(huán)節(jié)；(2)審計風險各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯報風險和檢查風險；(3)審計風險各要素只有同時發(fā)生才會構(gòu)成審計風險，審計風險是各要素共同

作用的結(jié)果，假如其中的一個要素不存在，審計風險也就不存在；(4)審計風險各要素與注冊會計師的關(guān)系不同，注冊會計師對于重大錯報風險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據(jù)對重大錯報風險的評估水平來控制檢查風險。(5)審計風險各要素之間存在如表1所示的變動關(guān)系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估(包括固有風險的評估和控制風險的評估)成反向關(guān)系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。

從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計風險可以看成是重大錯報風險和檢查風險的聯(lián)合概率，如下式所示：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

或　AR=MMR×DR

由于認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，所以審計風險模型可進一步表示為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

總體審計風險是注冊會計師認為可以承受的風險水平，即按照注冊會計師的職業(yè)判斷，就財務報表發(fā)表意見來說是適當?shù)乃?，審計準則要求注冊會計師將審計風險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風險設(shè)定為5％，則注冊會計師發(fā)表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認為財務報表不存在重要的錯報或漏報。經(jīng)驗表明，將總體審計風險設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯報風險的評估則以了解被審計單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經(jīng)營環(huán)境和評價其內(nèi)部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹慎起見，注冊會計師在進行編制審計計劃時，除非有充分的證據(jù)表明重大錯報風險不高，否則，注冊會計師不應該將重大錯報風險評估為低水平。

在上述等式中，檢查風險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風險的函數(shù)。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風險水平共同決定了檢查風險水平。另一方面，實際檢查風險水平又和特定環(huán)境下實施實質(zhì)性審計測試的范圍相關(guān)，即注冊會計師可以通過增加實質(zhì)性測試來降低檢查風險，以使得它與重大錯報風險的聯(lián)合概率能夠達到預期的、注冊會計師可接受的總體審計風險。根據(jù)上述等式，檢查風險的計算如下式所示：

檢查風險=審計風險÷重大錯報風險=審計風險÷(固有風險×控制風險)

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

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一、財務會計概念框架概述

財務會計概念框架指的是由一系列能夠說明財務會計并能為財務會計應用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現(xiàn)有會計準則、指導和發(fā)展未來的會計準則、解決現(xiàn)有會計準則未涉及的新會計問題。國際會計準則委員會將財務會計概念稱為編報財務報表的框架（IASC），英國將其稱為財務報告原則公告（SP），加拿大稱為財務報表概念（FSC），澳大利亞稱為財務會計概念公告（SAC），雖然各國關(guān)于財務會計概念框架的公告名稱并不一致，但內(nèi)容卻基本相同。我國財務會計框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財務會計概念框架的比較分析，為我國財務會計概念框架的形成提供相應的借鑒。

二、各國財務會計概念框架研究的比較分析

該部分主要從財務會計概念框架的目標、財務報表要素、會計信息質(zhì)量的特征、確認標準、計量五個方面來比較分析，見表1。

三、各國財務會計概念框架的特點及解釋

（一）國際會計準則委員會IASC概念框架

國際會計準則委員會將其成為財務報表的編報框架，直接面對全球各國的國內(nèi)會計準則。其財務報表的目標既考慮了使用者的經(jīng)濟決策作用，也反映了企業(yè)管理者的受托責任，其質(zhì)量特征除可靠性和相關(guān)性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項目的不同之處在于，IASC框架在目標之后增加了基礎(chǔ)假定項目，即持續(xù)經(jīng)營和應計劃兩條假定。

（二）美國財務會計概念框架（SFAC）

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一、IASB業(yè)績報告課題的意義

IASB業(yè)績報告課題是IASB為促進世界各國會計準則的統(tǒng)一而最初著手的四個研究課題之一。單就IASB致力于會計準則的統(tǒng)一化而言，財務報表課題所指向的統(tǒng)一化是一個非常重要的備受矚目的問題。因為在不久的將來，迄今為止世界各國所熟悉的利潤表中也許不再有本期凈利潤的身影。

IASB采取一攬子主義，認為不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業(yè)績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產(chǎn)負債每期變動的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤表應有的姿態(tài)。而且本期凈利潤是基于實現(xiàn)概念的利潤，而判斷利潤實現(xiàn)與否時存在的一大問題是容易介入經(jīng)營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構(gòu)成要素中去除。

現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現(xiàn)實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以綜合收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數(shù)國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實現(xiàn)的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統(tǒng)的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財務報告標準以及英國標準或是美國標準下的綜合收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現(xiàn)概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產(chǎn)負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟決策有用的信息，這應該是兩個可以共存共榮的概念。

二、經(jīng)濟決策有用論和利潤觀

IASC概念框架“關(guān)于財務報表編制列報的構(gòu)架”采用了經(jīng)濟決策有用論。也就是說，‘財務報表的目的是向廣大的使用者提供可資進行經(jīng)濟決策的有關(guān)企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果以及財務狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計準則制定主體機關(guān)財務會計基準審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財務會計概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業(yè)財務報告的基本目的”中也采用了經(jīng)濟決策有用論。指明“財務報告的目的是向現(xiàn)實及潛在的投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者提供有用的信息，以資其進行投資、信貸及其它類似經(jīng)濟決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關(guān)重要，業(yè)績報告必須履行這一功能。在業(yè)績報告中的利潤概念有收益費用中心主義和資產(chǎn)負債中心主義兩種理論基礎(chǔ)。

所謂的收益費用中心主義是按期間配比原則將企業(yè)取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費用，其差額算作利潤。也就是傳統(tǒng)的利潤觀，重視利潤的實現(xiàn)。其前提是企業(yè)及其經(jīng)營者經(jīng)常的正常的乃至恒穩(wěn)的業(yè)績指標、成果指標或是獲利能力的測量結(jié)果形成利潤，并追求利潤的平均化。經(jīng)常的恒穩(wěn)的企業(yè)業(yè)績不應被偶然事項、突發(fā)事項或臨時事項的財務影響所歪曲。

另一方面資產(chǎn)負債中心主義則認為收益利得是指與所有者投入資本無關(guān)的資產(chǎn)增加或負債減少或兩者的結(jié)合；而費用損失則是指與向所有者分配利潤無關(guān)的資產(chǎn)減少或負債增加或是兩者的結(jié)合。也就是說，通過資產(chǎn)負債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業(yè)在一個會計期間的權(quán)益變動亦即資產(chǎn)減負債后的差額。將作為權(quán)益的財富的變動定義為綜合收益。這個概念的含義是，企業(yè)活動的目的就在于增大作為企業(yè)權(quán)益的財富，而把握企業(yè)資財?shù)淖儎邮前盐掌髽I(yè)活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業(yè)業(yè)績。

在此，包括國際財務報告基準在內(nèi)，美國基準、英國基準都采用了綜合收益作為企業(yè)的業(yè)績指標，報表利潤的概念采用了資產(chǎn)負債中心主義。立足于資產(chǎn)負債中心主義的資產(chǎn)及負債以公允價值來評價，相對應的向投資者顯示的資產(chǎn)表明未來的現(xiàn)金流入，負債表明企業(yè)未來的現(xiàn)金流出。FASB和ASB以及IASB堅信資產(chǎn)和負債的公允價值并不是企業(yè)的清算價值，而是以持續(xù)經(jīng)營為前提為預測企業(yè)將來的現(xiàn)金流量提供有用信息，進而為投資者提供進行經(jīng)濟決策有用的信息。

如此考慮的話對比資產(chǎn)負債中心主義和收益費用中心主義，從傳統(tǒng)的期間損益計算的觀點來看是有不同，不過本質(zhì)性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計的未來現(xiàn)金流量視為業(yè)績的觀點看待收益和費用的話，就是資產(chǎn)負債中心主義。

從向投資者提供進行經(jīng)濟決策有用的信息這一目的來看，作為業(yè)績報告的利潤概念似乎可以理所當然地導出以資產(chǎn)負債中心主義為基礎(chǔ)的綜合收益概念。所以FASB的財務會計概念書第2號“會計信息的本質(zhì)特征”之一是向投資者提供預測價值信息。

不過資產(chǎn)負債中心主義下也不能對所有的資產(chǎn)負債都以公允價值評價。公允價值評價的對象是僅限于金融商品等項目，還是擴充到不準備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)以及存貨等項目，綜合收益的概念完全不同。

根據(jù)FASB財務會計概念書第5號“營利企業(yè)財務報表的確認與計量”所言，基本的確認標準雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時滿足資產(chǎn)負債的定義、具備可計量性，適用性及可信賴性四項標準才能進行會計確認。根據(jù)經(jīng)濟決策有用論提出的以向投資者提供預測價值信息為目的話，同時滿足以上四個條件且能以公允價值評價的對象應該有高度發(fā)達的市場存在，其公允價值評價額才能正確反映將來現(xiàn)金流量，實質(zhì)上限定為金融商品等項目。其它的比如說不準備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)，是以對其連續(xù)使用而獲得現(xiàn)金流量，所謂公允的重估價值或銷售價值自身都無法表示將來現(xiàn)金流量，不同時滿足上述四個條件，不能成為公允價值評價對象。

對于制造業(yè)來講，不是以‘生產(chǎn)了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業(yè)業(yè)績。對于存貨用所謂的公允價值即預定販賣價格計價，雖滿足了四個基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產(chǎn)負債表上所有的項目不能也不需要都以公允價值計價。在傳統(tǒng)的歷史成本計價法下，可以采取對金融商品等少數(shù)項目實行現(xiàn)價成本計價方法。收益費用中心主義和資產(chǎn)負債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關(guān)系，應對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。

綜上所述，作為業(yè)績報告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預測性財務信息的資產(chǎn)負債中心主義，可以得出應以綜合收益作為最終欄的結(jié)論，作為其構(gòu)成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業(yè)績報告的利潤信息內(nèi)容完全不同。

對金融商品等進行公允價值評價結(jié)果產(chǎn)生的企業(yè)權(quán)益（財富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經(jīng)不全是企業(yè)的已實現(xiàn)利潤。滿足實現(xiàn)概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構(gòu)成要素列示，應從經(jīng)濟決策有用論觀點出發(fā)，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。

三、以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告與原業(yè)績報告的區(qū)別

以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告，與原來的以凈利潤為基礎(chǔ)的業(yè)績報告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報告目的。

首先，以凈利潤為中心的業(yè)績報告的目的在于揭示企業(yè)當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業(yè)將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實收益能力。而現(xiàn)實收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤數(shù)值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務報表使用者對將來期待的形成。

綜合收益概念則是“對企業(yè)所有者的財富變動產(chǎn)生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業(yè)績指標，被視為對企業(yè)的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目?；诖艘跃C合收益概念為基礎(chǔ)的財務業(yè)績報告放棄列示表明現(xiàn)實收益能力的匯總數(shù)字。財務報表使用者在進行投資決策判斷即對企業(yè)將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目中找出自己需要的信息。

兩種業(yè)績報告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業(yè)績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告僅只是把本期確認的所有財務業(yè)績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業(yè)績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務報表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。

以凈利潤為中心的業(yè)績報告，由財務報表編制者計算出作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，財務報表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預測將來的收益能力。這樣，財務報表編制者算定的凈利潤數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業(yè)績報告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，業(yè)績報告要求表示當期的“成果”。

與此相反，以綜合收益為中心的業(yè)績報告，將來收益能力預測由財務報表使用者自行進行，財務報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務業(yè)績項目。因此業(yè)績報告的重點，是向財務報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績報告要求表示當期的“結(jié)果”。

現(xiàn)在圍繞以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告的方法的國際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過是一個會計期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關(guān)項目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。

篇4

企業(yè)財務報表是由企業(yè)財務部門提供的反映企業(yè)某一時期（或時點）財務狀況與經(jīng)營成果的書面文件。財務報表全面、系統(tǒng)地記錄了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的軌跡，因而相關(guān)利益人對財務報表分析越來越關(guān)注。財務報表分析就是要運用一定的分析方法和分析技巧，同時結(jié)合實際情況，進行全面綜合分析與評價，為報表使用者提供正確的思路，進行相關(guān)決策或前瞻性預測。

一、目前財務報表分析的常用方法

（一）比較分析法

比較分析法是指將實際達到的數(shù)據(jù)同特定的各種標準相比較，從數(shù)量上確定其差異，并進行差異分析或趨勢分析的一種分析方法。比較形式可以是本期實際與計劃或定額指標的比較、本期實際與以前各期的比較，可以了解企業(yè)經(jīng)濟活動的變動情況和變動趨勢，也可以將企業(yè)相關(guān)項目和指標與國內(nèi)外同行業(yè)進行比較。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用財務比率表明某一方面的業(yè)績、狀況或能力的一種分析方法。它可以評價某項投資在不同年份收益的變化，也可以在某一時間比較某一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)。它可以用來比較各個企業(yè)的風險與收益，從而幫助債權(quán)人和投資者做出正確決策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指確定影響經(jīng)濟指標的因素，測量其影響程度，查明指標變動原因的一種分析方法?？梢苑譃檫B環(huán)替代法和差額計算法。連環(huán)替代法。是指確定影響經(jīng)濟指標的因素后，按照一定的替換順序逐個因素替換，計算出各個因素對綜合性經(jīng)濟指標變動程度的一種計算方法。差額計算法。是指確定影響經(jīng)濟指標的因素后，通過計算各個影響因素的影響程度，再進行匯總的一種計算方法。

（四）項目分析法。

按分析項目的不同，財務報表分析還可以分為可分為資產(chǎn)負債表分析、利潤表分析和現(xiàn)金流量表分析。資產(chǎn)負債表分析是對企業(yè)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益各個構(gòu)成項目的比重、分布、資產(chǎn)的流動性和償債能力進行的分析;利潤表分析是指對利潤的各個構(gòu)成要素、收入與費用是否配比、利潤的發(fā)展趨勢等進行的分析;現(xiàn)金流量表分析對現(xiàn)金流量表上的有關(guān)數(shù)和據(jù)財務信息進行比較、分析和研究，從而了解企業(yè)的財務狀況和現(xiàn)金流量情況。

（五）圖表分析法

圖表分析法是指將企業(yè)的經(jīng)濟活動的數(shù)字采用圖表的形式列示出來進行對比分析，采用圖表分析法具有一目了然、思路清晰的優(yōu)點。

（六）趨勢分析法。是指根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾年或幾個時期的分析資料，運用指數(shù)或完成率的計算，確定分析期各有關(guān)項目的變動情況和趨勢的一種財務分析方法。

（七）結(jié)構(gòu)分析法。

結(jié)構(gòu)分析法是是以財務報表的某個具體指標作為100%，再計算各組成項目占總體指標的百分比，從而比較各個項目百分比增減的變動，以此來判斷整個財務活動的變化趨勢，提示各個項目的相對地位和總體結(jié)構(gòu)關(guān)系。

二、財務報表分析方法的局限性

財務報表分析的基本方法有比率分析法和比較分析法兩類，但無論采用何種方法均是對企業(yè)過去經(jīng)濟業(yè)務的反映，下面就以日常業(yè)務中使用較多的比率分析法和比較分析法為例來分析其局限性。

篇5

2006年2月,財政部頒發(fā)新的會計準則,標志著我國新會計準則體系的建立。新會計準則體系實現(xiàn)了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業(yè)收益計量從收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國企業(yè)業(yè)績報告模式也發(fā)生了變化,新會計準則將所有者權(quán)益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業(yè)當期業(yè)績報告產(chǎn)生重大影響。

一、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較

在企業(yè)收益計量理論中,主要存在資產(chǎn)負債觀和收入費用觀兩大流派。

收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務報表的基本要素,資產(chǎn)和負債是次一級的要素。在計量企業(yè)的收益時,先確認收入和費用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來,據(jù)以確定收益。收入費用觀強調(diào)對具體交易進行核算,收入定義為經(jīng)營業(yè)務中已實現(xiàn)的營業(yè)收入,資產(chǎn)就相應成為企業(yè)擁有和控制的過去交易中形成的經(jīng)濟資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。

收入費用觀以利潤表為報表重心,資產(chǎn)負債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標限定于報告受托責任,在受托責任觀目標指引下,企業(yè)管理當局需要借助歷史信息來解脫受托責任,因此財務報告使用歷史成本計量屬性,強調(diào)費用與收入的配比,強調(diào)收益的平滑。

收入費用觀下,由于強調(diào)配比原則,導致一些不符合資產(chǎn)負債定義的本質(zhì)是費用損失的項目作為資產(chǎn)、負債項目在資產(chǎn)負債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務法)強調(diào)所得稅費用與當期收入的配比,首先根據(jù)會計利潤計算當期所得稅費用,然后根據(jù)應納稅所得額再計算當期應繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債,資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負債,而是以利潤表為中心的結(jié)果。

資產(chǎn)負債觀是以資產(chǎn)負債表為中心,資產(chǎn)、負債項目被視作財務報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產(chǎn)負債觀下,首先對資產(chǎn)和負債進行確認和計量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益。資產(chǎn)負債觀認為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負債)-(期初資產(chǎn)-期初負債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

新會計準則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。資產(chǎn)和負債圍繞是否導致企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入和流出進行定義,資產(chǎn)和負債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產(chǎn)負債觀下確認的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負債價值的全部變化,而不管交易是否實現(xiàn)。

與收入費用觀相比,資產(chǎn)負債觀更強調(diào)會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產(chǎn)定義為預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。在資產(chǎn)負債觀下,資產(chǎn)和負債的計價優(yōu)先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權(quán)益變動,被定義為經(jīng)濟利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負債觀更多考慮如何真實反映資產(chǎn)和負債的價值,它要求資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當期確認為收益。

二、全面收益的概念及國際進展

(一)全面收益概念

全面收益這一概念是美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構(gòu)成要素進行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動。它可以簡單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

雖然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營活動中創(chuàng)造的經(jīng)營成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟交易或物價變動所帶來的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動導致的所有者權(quán)益變動,即直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計觀,影響所有者權(quán)益變動項目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當期業(yè)績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權(quán)益,但應該作為其他全面收益進行報告。

(二)IAS1對全面收益業(yè)績報告模式的改進

國際會計準則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準則—財務報表列報”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務報表列報以滿足財務報表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動的總計數(shù)也包括凈收益項目的小計數(shù),或者采用雙表法,一張報表報告當期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內(nèi)容應是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

IAS1規(guī)定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國外經(jīng)營部分財務報表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

篇6

一、引言

有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟效益與經(jīng)濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設(shè)中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對一國的經(jīng)濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒有政府會計的同步發(fā)展，再先進的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。

二、政府會計概念框架構(gòu)建的理論基石：國際經(jīng)驗與財務會計的借鑒

自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財務報表目標、信息質(zhì)量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經(jīng)濟決策有用的信息，在財務報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務報表的框架》內(nèi)容涵蓋：財務報表目標、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內(nèi)容。

與發(fā)達國家相比，在財務會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術(shù)語，并進行了規(guī)范。另外對會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規(guī)范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。

財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領(lǐng)域的應用。盡管各國對于財務會計概念框架基本內(nèi)容的觀點存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、要素及其確認與計量，最后是財務報告。

三、政府會計概念框架體系構(gòu)筑：目標導向與要素選擇

對于政府會計概念框架體系所應包含的內(nèi)容，部分學者也發(fā)表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續(xù)的政府會計主體界定、政府會計信息質(zhì)量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎(chǔ)上，認為我國政府會計改革應立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎(chǔ)、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計核算基礎(chǔ)與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。

借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務會計概念框架的內(nèi)容以及上述國內(nèi)部分學者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創(chuàng)新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現(xiàn)過假設(shè)起點論、環(huán)境起點論、本質(zhì)起點論等。本文認為：一個完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統(tǒng)的政府會計，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統(tǒng)，政府會計還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應包括：用來反映目標實現(xiàn)程度標準的質(zhì)量特征、目標工作時間標準的會計基礎(chǔ)、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務報告。

四、我國政府會計概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定

政府會計改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構(gòu)建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：

（一）政府會計目標：多層次目標體系的構(gòu)建

立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次。基層目標是保護公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務管理體系。據(jù)此我國政府應通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權(quán)，并將整個交易過程及最終結(jié)果記錄下來，以提供若干方面的財務信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關(guān)者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關(guān)系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應激勵人及時披露財務信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務上也應合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務，保持良好的財務狀況，及時償還債務，按時履行義務，提高財政能力從而防范未來可能產(chǎn)生的財務風險，維護好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國有以及公有財產(chǎn)。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務報告目標派生出來，進而也體現(xiàn)出了政府會計的特殊性。

（二）政府會計基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈

在會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設(shè)與企業(yè)會計基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會計的持續(xù)經(jīng)營與其成為假設(shè)，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經(jīng)濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務信息失真，弱化預算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會計原則，使政府的財務活動以及業(yè)務活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。

（三）政府會計信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會計和企業(yè)會計在會計信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業(yè)會計信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現(xiàn)了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業(yè)相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結(jié)構(gòu)中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。

（四）政府會計基礎(chǔ)：權(quán)責制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進

政府會計基礎(chǔ)正進行著由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭?，F(xiàn)行會計實務中，我國政府會計一般實行現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)，但具有實行應計制的可能性。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠、采用應計制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內(nèi)政府會計基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會計基礎(chǔ)并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應計基礎(chǔ)邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發(fā)展所決定的。

（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協(xié)同

我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應包含反映政府財務狀況的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)或基金三個要素以及反映政府經(jīng)營成果的收入、支出以及結(jié)余的三個要素。據(jù)此應按照可定義性、可計量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)嬕剡M行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當?shù)臅r間來確認對象的數(shù)量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現(xiàn)會計目標。政府部門許多資產(chǎn)，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產(chǎn)的取得通常沒有發(fā)生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產(chǎn)負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認為我國政府會計應以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。

（六）政府財務報告：合并報表編制與綜合報告披露

財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計構(gòu)成我國政府會計的主體，他們的財務報告也構(gòu)成政府財務報告基本體系。其存在的問題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務報告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國政府財務報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負債表、經(jīng)費支出明細表、事業(yè)支出明細表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預算執(zhí)行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應增加編制合并財務報告、預算政策評估報告、政府層面財務報告以及財務報告附注等，除此之外，還應增加或有負債的相關(guān)信息。最后，應進一步完善我國政府的預算分析和財務分析，對外部報告以及非財務信息的披露也應加以重視。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：3-6.

[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.

篇7

【關(guān)鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務報表審計

一、引言

2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。

二、內(nèi)部控制審計報告與財務報表審計報告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。

（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內(nèi)部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風電公司財務報表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。

（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內(nèi)部控制出現(xiàn)財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。

參考文獻

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篇8

一、 引言

針對安然、世通等財務欺詐事件,美國國會2002年7月頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》(簡稱sox法案),該法案在內(nèi)部控制及信息披露方面實施嚴刑峻法,對財務報告內(nèi)部控制問題進行了嚴格規(guī)定。該做法得到了許多國家和地區(qū)的認同和仿效,開始實施類似的制度或修改相關(guān)法規(guī)。2008年5月和2010年4月,我國財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》?！痘疽?guī)范》和《配套指引》的,標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進展,必將對促進我國企業(yè)及其他單位開展內(nèi)部控制、防范風險、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平發(fā)揮積極作用。本文擬通過比較西方主要發(fā)達國家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況,分析與我國企業(yè)內(nèi)部控制的異同,對我國內(nèi)部控制建設(shè)情況進行總結(jié),為進一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出合理建議。

二、 西方主要發(fā)達國家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況

1. 美國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。20世紀70年代水門事件后,美國國會通過了《反國外賄賂法》,該法案除有反賄賂的條款外,還規(guī)定了與會計及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國注冊會計師協(xié)會(aicpa)的審計人員責任委員會了《報告、結(jié)論與建議》。隨后,在1980年、1982年、1984年先后頒布了審計準則公告第30號、第43號、第48號。財務經(jīng)理人員協(xié)會(fei)了《美國公司的內(nèi)部控制:現(xiàn)狀》。美國證券交易委員會(sec)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報告書。1985年,由aicpa、美國審計總署(aaa)、fei等機構(gòu)共同贊助成立了全國防舞弊財務報告委員會,即tread-way委員會。tread-way委員會旨在研究舞弊性財務報告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域,其中包括內(nèi)部控制不健全的問題。tread-way委員會就內(nèi)部控制問題提出了許多有價值的建議,并倡議建立一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會。因此,tread-way委員會的贊助機構(gòu)成立了私人性質(zhì)的coso,其組成人士包括美國會計師學會、內(nèi)部審計師協(xié)會、金融管理學會等專業(yè)團體的成員。1992年,coso提出了《內(nèi)部控制整體框架》報告(簡稱coso報告),并在1994年進行了增補,其整體架構(gòu)主要是控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項要素構(gòu)成。2004年9月,coso委員會對《內(nèi)部控制—整體框架》再次進行了修改和完善,了《企業(yè)風險管理整體框架》,又被稱為新coso報告。該報告更加關(guān)注企業(yè)風險管理,從風險管理角度對內(nèi)部控制進行了全新的詮釋,指出內(nèi)部控制主要關(guān)注如何有效防范和控制企業(yè)風險。與原coso報告相比,它增加了“戰(zhàn)略目標”,并將原來的五要素開展為八要素,即內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

sox法案作為近70年來最重要的財務法案,于2002年7月正式生效后,給美國資本市場的監(jiān)管帶來了一次前所未有的變革。在該法案的諸多新規(guī)定中,最引人注目的是要求管理層對內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當性和有效性進行報告,并要求外部審計師證實管理層報告的準確性。其中302條款要求ceo和cfo就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行報告,并在提交給sec的財務報表上簽字;404條款對公司管理層提出要求,陳述建立和保持適當?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務報告程序的責任,在財務年度末,要對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務報告程序的效果進行評估,標志著美國內(nèi)部控制根本思想從披露向?qū)嵸|(zhì)性管制轉(zhuǎn)變;103條款對審計師就管理層內(nèi)部控制報告出具鑒證報告提出了具體要求。

2. 英國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。英國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的要求在法律、法規(guī)中都有體現(xiàn),“普通法”規(guī)定董事長負有保護單位資產(chǎn)的責任;“公司法”認為會計記錄和財務報告是內(nèi)部控制的重要方面,董事長要負責披露真是公允的財務信息,并接受外部審計。倫敦股票交易所1998年1月了一部旨在規(guī)范公司治理的法律,即“聯(lián)合準則”,其中三條涉及到公司內(nèi)部控制。此外,倫敦股票交易所的“上市規(guī)則”中對披露內(nèi)部控制情況作了相關(guān)規(guī)定。

鑒于上市公司提出應有一個內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定,倫敦股票交易所委托英國特許會計師協(xié)會成立了以turnbull先生為主席,由董事長、總經(jīng)理、財務經(jīng)理、部門經(jīng)理、外部審計人員、企業(yè)員工以及大學教授組成的委員會,就如何幫助在英國上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進行研究。該委員會1999年完成了一份系統(tǒng)的指導企業(yè)建立內(nèi)部控制的報告,即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個報告是在turnbull先生領(lǐng)導下完成的,又稱為《turnbull報告》。《turnbull》報告一經(jīng),便為財務報告理事會、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計人員所接受并在各自工作中運用。2005年,《turnbull報告》在保持基本原則不變的情況下進行了局部的修改,并于2005年10月頒布了修改后的《turnbull報告》?！秚urnbull報告》對分散在英國法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進行了歸納和整理,立足英國的法律環(huán)境和公司治理特點,建立了具有原則導向性、風險導向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。

3. 日本企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。2006年6月7日,日本國會通過了被稱之為日本版“薩班斯法案”的《金融商品交易法》,將對企業(yè)內(nèi)部控制評價及審計的要求列入法律。此后,日本審計準則制定機構(gòu)企業(yè)會計審議會于2007年2月15日正式了《財務報告內(nèi)部控制的管理層評價與審計準則》以及《財務報告內(nèi)部控制的管理層評價與審計準則實施指引》,該準則從2008年4月1日開始實施,為企業(yè)內(nèi)部控制評價以及公認會計師對內(nèi)部控制鑒證提供了技術(shù)規(guī)范和指導。

三、 各國內(nèi)部控制制度與我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的比較

1. 內(nèi)部控制的含義。coso報告認為,內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設(shè)計并實施的,旨在為實現(xiàn)組織目標提供合理保證的過程。內(nèi)部控制作為過程,其本身不是目的,而是實現(xiàn)目標的手段,內(nèi)部控制的有效性也只是“過程”中某個時點上的一種狀態(tài)。按照這種認識,內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機械的制度、規(guī)定,而是與管理過程融合在一起,是一個不斷發(fā)現(xiàn)和解決問題的循環(huán)往復的動態(tài)過程。根據(jù)《turnbull報告》,內(nèi)部控制是一個旨在防止風險發(fā)生或?qū)L險控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過程、任務、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯誤、雇員或其他人員蓄意繞過控制過程、管理層越過控制以及不可預知情況的發(fā)生。因此,健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對的保證。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制,是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。由此可以看出,各國內(nèi)部控制制度對內(nèi)部控制的定義有些差異:coso報告和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認為是一個過程,《turnbull報告》認為是一個系統(tǒng)。盡管定義有些差異,但內(nèi)部控制本質(zhì)卻是一致,都是為合理保證其控制目標的實現(xiàn)服務的。

2. 內(nèi)部控制的目標。coso報告指出,內(nèi)部控制是為實現(xiàn)以下三類目標提供合理保證:經(jīng)營的效率和效果、財務報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標針對企業(yè)的基本業(yè)務目標,包括業(yè)績和盈利目標以及資源的安全性;第二類目標關(guān)于編制可靠的公開的報表中的財務數(shù)據(jù);第三類目標涉及企業(yè)對所適用的法規(guī)的遵循。新coso報告又增加了戰(zhàn)略目標?！秚urnbull報告》認為內(nèi)部控制要實現(xiàn)以下三類目標:對風險做出適當反應促進經(jīng)營的效率和效果;提高會計信息質(zhì)量,防止財務欺詐;遵循法律規(guī)章?！督鹑谏唐方灰追ā诽岢隽藘?nèi)部控制的四個目標,除了國際通行的提高業(yè)務的有效性和效率性、財務報告的可信度、經(jīng)營活動的合法性三個目標外,增加了“資產(chǎn)保全”目標。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制旨在實現(xiàn)以下五類目標:企業(yè)戰(zhàn)略;經(jīng)營的效率和效果;財務報告及管理信息的真實、完整;資產(chǎn)安全;遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國的內(nèi)部控制評價標準都是借鑒coso報告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來,《turnbull報告》的三類目標基本和原coso報告一致,《金融商品交易法》在保留coso報告原有三個目標的同時增加了資產(chǎn)保全目標,而我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相比新coso報告的四個目標增加了資產(chǎn)安全目標。coso報告的三類子目標,基本上都屬于維持企業(yè)當期經(jīng)營的范疇,著眼點在于企業(yè)生存,沒有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來發(fā)展,而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問題是企業(yè)所有問題的根本。所以新coso報告加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標,更有利于企業(yè)應對未來外部環(huán)境變化帶來的風險。

3. 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。coso報告認為,為實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個要素的支持:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督。以上五項要素實際上內(nèi)容廣泛,相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ);在規(guī)劃控制活動時,必須對企業(yè)可能面臨的風險有細致的分析;風險評估和控制活動必須借助信息與溝通;內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。新coso報告包含了八個構(gòu)成要素:內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。關(guān)于控制要素,《turnbull報告》提出了“四要素”論,即控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分?！督鹑谏唐方灰追ā妨惺玖藘?nèi)部控制的六項基本要素,除了控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息溝通和監(jiān)控等大多數(shù)國家認可的五項要素外,考慮到由于信息系統(tǒng)反饋與財務報告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān),加入了“信息技術(shù)反饋”這一新的基本要素。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上,采用的是五要素,即內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查?！秚urnbull報告》與coso報告相比,沒有把風險評估列為單獨的控制要素,因為其認為風險的評估貫穿內(nèi)部控制的整個過程和所有層面,在某種意義上,內(nèi)部控制等同于風險管理。由于coso報告的五要素框架相對成熟、穩(wěn)定,因此我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了coso報告五要素框架,但同時進行了充實和豐富,在內(nèi)容上體現(xiàn)了新coso報告風險管理的八要素框架的實質(zhì),即內(nèi)部控制和風險管理日益融合、風險導向成為內(nèi)部控制未來發(fā)展方向的趨勢。

4. 內(nèi)部控制的責任主體。在coso報告下,管理層對內(nèi)部控制負主要責任,不但要向董事會下屬的審計委員會報告,還要評估內(nèi)部控制的有效性并對外內(nèi)部控制報告。在《turnbull報告》下,董事會負責審查內(nèi)部控制的有效性,管理層有責任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng),并向董事會提交評價內(nèi)部控制有效性的報告;董事會要審查管理層的內(nèi)部控制報告,對內(nèi)部控制進行年度評估,并在年度報告中內(nèi)部控制聲明。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的主要責任主體的責任分別進行規(guī)定:事會負責內(nèi)部控制的建立健全和有效實施;監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督;經(jīng)理層負責組織領(lǐng)導企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行。由上面的分析可以看出,在coso報告中,內(nèi)部控制的責任主體主要是管理層。雖然把董事會與內(nèi)部控制聯(lián)系起來,但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會審批或授權(quán),基本上把內(nèi)部控制限定在ceo之下,而對董事會更為重要的作用和董事會與ceo之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《turnbull報告》,都強調(diào)了董事會對內(nèi)部控制的重要責任,并且與《turnbull報告》相比,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責任主體對內(nèi)部控制的責任,使治理層和管理層的責任分工更加明確。

5. 內(nèi)部控制的外部審計。在coso報告下,審計師要在審計財務報表的同時對公司的財務報告內(nèi)部控制進行審計,既要評價管理層對內(nèi)部控制的評價,又要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。而在《turnbull報告》下,審計師只是對董事會的內(nèi)部控制聲明進行審查,并不需要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報告。在我國,執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的上市公司,應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,同時應當聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。在內(nèi)部控制的外部審計的選擇上,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和coso報告的要求是一致的,都是強制要求對內(nèi)部控制進行外部審計。在財務報告內(nèi)部控制審計的主體資格方面,美國規(guī)定必須由同一會計師事務所同時進行同一公司的財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引規(guī)定,“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行”,但沒有規(guī)定必須由同一會計師事務所同時進行同一公司的財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計。在內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制咨詢的關(guān)系問題上,美國規(guī)定負責審計財務報表事務所不能同時為同一公司提供與財務報告信息相關(guān)的內(nèi)部控制咨詢服務,可提供其他方面的內(nèi)部控制咨詢服務,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,“為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務所,不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務”。

四、 對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況的總結(jié)及進一步完善內(nèi)部控制建設(shè)的建議

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布,標志著我國內(nèi)部控制建設(shè)進入了一個新的階段。《基本規(guī)范》及配套指引主要是在借鑒coso報告的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國的具體情況進行適當修改完善后形成的。在借鑒國外內(nèi)部控制框架的同時,《基本規(guī)范》及配套指引體現(xiàn)了以下創(chuàng)新:一是內(nèi)容創(chuàng)新。《基本規(guī)范》中的五要素框架并未照抄照搬國外的框架,而是根據(jù)我國的實際情況作了較大調(diào)整,并在內(nèi)容上大為充實,在表達方式上符合我國法規(guī)特點、文化傳統(tǒng)和語言習慣,使國外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍π?、實用性的?nèi)控規(guī)定。另外,《基本規(guī)范》除了借鑒新coso報告的目標,同時考慮我國國情(國有大型企業(yè)比重大、國有資產(chǎn)流失嚴重),新增了資產(chǎn)安全目標,這是我國內(nèi)部控制規(guī)范對國外內(nèi)部控制目標的補充。二是體系創(chuàng)新。除《基本規(guī)范》之外,我國還頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,即《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》),基本形成了全方位、立體性推進內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機制創(chuàng)新。我國的內(nèi)部控制體系建設(shè)任務,是各部門、各方面通力合作、合力推進的,這使得內(nèi)控問題從立法規(guī)范、標準建設(shè)、宣傳培訓、組織實施到監(jiān)督檢查等有一個良好的溝通協(xié)作機制,避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動。

為做好《基本規(guī)范》及配套指引的實施工作,切實加強企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力,目前比較迫切的工作是要通過大量的培訓和內(nèi)部交流的方式,統(tǒng)一思想,提高認識,增強企業(yè)實施《基本規(guī)范》及配套指引的意愿和能力。另一方面,由于國資委2006年6月的《中央企業(yè)全面風險管理指引》與《基本規(guī)范》及配套指引之間存在很強的關(guān)聯(lián)性,而相關(guān)概念和規(guī)范內(nèi)容又不盡一致,使得國有企業(yè)在落實《指引》和《基本規(guī)范》的過程中感到有些無所適從,為此,建議相關(guān)部門對國內(nèi)兩大主要內(nèi)部控制標準即《指引》和《基本規(guī)范》各自的規(guī)范重點進行調(diào)整,《指引》應立足于國有資本出資人的角度,側(cè)重對央企活化風險的管理,《基本規(guī)范》應立足于政府監(jiān)管的角度,側(cè)重于對固化風險的管理。

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一、了解委托人的基本情況

注冊稅務師首次接受委托，應當了解委托人的基本經(jīng)營情況、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發(fā)表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數(shù)據(jù)，注冊稅務師應進行適當?shù)膶徍恕?/p>

期初余額的審核程序主要包括以下幾項：

（一）分析上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當?shù)刂匦卤硎?，上期鑒證調(diào)整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財務報告和納稅申報表是否經(jīng)過會計師事務所或稅務師事務所審核。

（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務師應查清原因，并應特別關(guān)注其中與本期會計報表有關(guān)的部分。

（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當?shù)蔫b證證據(jù)，或前期會計報表未經(jīng)審計，應對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關(guān)資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試鑒證程序。

二、了解開發(fā)項目的基本情況

注冊稅務師應該獲取有關(guān)證據(jù)，披露委托人開發(fā)項目的地理位置、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積、已售面積等。

注冊稅務師應當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財務會計管理環(huán)境

（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務師應當關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。

（三）注冊稅務師應當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定恰當?shù)亓袌筘攧諘嬓畔?，及是否披露了重要事項?/p>

（四）了解被鑒證單位的內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是保證被鑒證單位財務報告可靠性的前提條件。

（五）注冊稅務師應當了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規(guī)定。

（六）注冊稅務師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和鑒證產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務師應當預期可能存在的合理關(guān)系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A期到的關(guān)系，注冊稅務師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊稅務師應當將分析結(jié)果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅鑒證所需資料

注冊稅務師應通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息做出評價。注冊稅務師應重點考慮下列關(guān)系：財務信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；如開發(fā)成本各構(gòu)成要素之間的比例關(guān)系；財務信息與相關(guān)非財務信息之間的關(guān)系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關(guān)系。

（一）基礎(chǔ)資料

1.《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》副本復印件；

2.《組織機構(gòu)代碼證》副本復印件；

3.《開戶許可證》復印件；

4.《稅務登記證》副本復印件；

5.公司章程

6.驗資報告

7.規(guī)劃設(shè)計意見書/選址意見書；

8.《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復印件；

9.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復印件；

10.《建筑工程施工許可證》復印件；

11.國有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，《拍賣成交確認書》；

12.《國有土地使用權(quán)證》；

13.委托拆遷協(xié)議書、拆遷補償協(xié)議書和拆遷補償明細；

14.長、短期《借款合同》；

15.開發(fā)項目建筑工程（預）決算報告；

16.項目工程施工合同及價款結(jié)算單；

17.《房地產(chǎn)銷（預）售許可證》；

18.竣工驗收報告；

19.房屋測繪報告；

20.房屋竣工驗收備案表；

21.股東會、董事會重大決議（如以開發(fā)產(chǎn)品進行利潤分配等）；

22.合作開發(fā)協(xié)議書；

23.無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會共用事業(yè)的文件和憑證；

24.商品房買賣合同

25.與開發(fā)成本相關(guān)的合同

26.報批報建及政府各項規(guī)費的收費文件；

27.涉及大額債務清償?shù)暮贤騾f(xié)議。

（二）業(yè)務資料

1.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產(chǎn)負債表》和《利潤表》；

4.開發(fā)起始年度至銷售完畢各年度審計報告

5.資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項說明

6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；

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中圖分類號：F830.9文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財務報告包括財務報表金額的故意錯報和財務報表的故意披露遺漏兩項內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財務報告的程度；三是追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務報表而導致虛假財務報告。

一、財務報表舞弊的成因

在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當公司試圖滿足或者超過分析盈利預測的戰(zhàn)略迫使管理層達到盈利目標，或者當管理層的花紅與報告盈利相關(guān)聯(lián)時，管理層選擇可能導致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過控制實施財務報表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導致目無法紀，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經(jīng)濟利益也是財務報表舞弊產(chǎn)生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價值；隱瞞績效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯報的資產(chǎn)；臨時解決各種財務困難，這些都是促使財務報表舞弊的原因。

由于財會人員是財務舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會計職業(yè)準則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領(lǐng)導的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個人受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使也導致部分財會人員故意偽造、變造、隱匿和毀損會計資料，利用職務之便進行舞弊。

二、財務報表舞弊的審計技術(shù)

審計人員應恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識別有關(guān)預警信號，包括管理層面預警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會頻繁改組；會離職率居高不下；個人財富和企業(yè)的業(yè)績和股價聯(lián)系密切；處于達到盈利預期或其他財務預測的壓力；對不切實際的財務目標做出承諾；報酬以財務業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務契約，且違規(guī)成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預警信號：貸款或其他債務契約的限制對企業(yè)經(jīng)營或財務決策構(gòu)成重大問題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務機構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機構(gòu)借入高風險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預警信號：組織機構(gòu)過于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機構(gòu)地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內(nèi)控機制；內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實質(zhì)作用；董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務成果與經(jīng)營層面的預警信號：公司增長迅速，擴張過快；業(yè)績出奇的好；企業(yè)利潤過度依賴非主營業(yè)務；舉債過度；過激的薪酬制度；資產(chǎn)、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

結(jié)合這些預警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽取管理層對單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務等部門對企業(yè)的看法和評價，聽取廣大職工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運用，對被審計單位當事人、證人及其他相關(guān)人員進行口頭質(zhì)詢，了解核實有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財務信息各構(gòu)成要素之間、財務信息與相關(guān)非財務信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項的發(fā)生或地點異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國目前尚處于市場經(jīng)濟初期，財務報表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務報表舞弊行為的治理是一項系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國經(jīng)濟發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

參考文獻：

[1] 王詠梅，吳建友.現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲l(fā)展及運用研究[J].審計研究，2005(6).