導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》(下稱《準(zhǔn)則》)第十一條對持有至到期投資的定義為:持有至到期投資是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則》將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計量時劃分為四類:第一類,以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(包括初始計量時即指定為以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn));第二類,持有至到期投資(主要指企業(yè)長期債券投資);第三類,貸款和應(yīng)收款項;第四類,可供出售金融資產(chǎn),并規(guī)定金融資產(chǎn)在存續(xù)期間重分類的范圍為:第一、三、四類不得重分類為其他三類;第二類滿足條件時可以重分類為第四類。

從以上重分類的范圍可以看出,只有持有至到期投資滿足一定條件時可重分類為可供出售金融資產(chǎn),其他三類金融資產(chǎn)均不能或未規(guī)定可以重分類。

一、持有至到期投資重分類的依據(jù)分析

《準(zhǔn)則》對持有至到期投資定義的關(guān)鍵點體現(xiàn)在兩個方面:第一,有明確意圖,即投資者在取得投資初始計量時意圖就是明確的,除非遇到企業(yè)不能控制且難以合理預(yù)計的獨立事件,否則將會持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企業(yè)有足夠的財務(wù)資源,并不受外部因素影響將其持有至到期?！稖?zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估。如果投資意圖或能力發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。可以看出,持有至到期重分類的依據(jù)是企業(yè)投資意圖與能力發(fā)生變化。而將企業(yè)投資意圖與能力改變作為重分類的依據(jù)是不充分的。因為:

(一)企業(yè)“有明確意圖”和“有能力”將投資持有至到期只是相對而不是絕對的

由于企業(yè)投資意圖和持有能力在很大程度上會受市場利率、投資收益、企業(yè)流動資金需求量、外匯風(fēng)險、可利用的財務(wù)資源、相關(guān)法律法規(guī)等市場因素變化的影響,而這些外部因素的變化企業(yè)是無法控制、無法預(yù)料的,因此,可以肯定地說,企業(yè)初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。由于初始投資時的意圖與能力的不確定性,在投資存續(xù)期間每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估的結(jié)果只能是評估當(dāng)時企業(yè)管理層的意圖相對投資當(dāng)時企業(yè)管理層意圖的修正。因此,重分類的依據(jù)并不充分。

(二)重分類范圍設(shè)定合理性不充分

《準(zhǔn)則》規(guī)定除持有至到期投資外的其他三類金融資產(chǎn)都不得或未規(guī)定可以重分類,如果初始投資時劃分為交易性金融資產(chǎn)(短期債券投資),在企業(yè)改變投資意圖準(zhǔn)備長期持有、滿足設(shè)定的條件時是否可以重分類為持有至到期投資(長期債券投資)呢?又如,初始計量時劃分為可供出售金融資產(chǎn),當(dāng)資產(chǎn)存續(xù)期間明確投資意圖,滿足設(shè)定的條件時,是否可以重分類為持有至到期投資或交易性金融資產(chǎn)呢?為此,顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)重分類范圍設(shè)定依據(jù)不合理、不充分。

二、持有至到期投資重分類的目的分析

《準(zhǔn)則》規(guī)定由于出現(xiàn)企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)料的獨立事件所引起的,如重分類日距該項投資到期日較近;根據(jù)合同約定幾乎收回所有的初始本金;被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化;發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置;相關(guān)稅收法規(guī)、法律、行政法規(guī)做出重大調(diào)整等情況,使企業(yè)的投資改變“明確意圖”或“有能力”持有至到期最初意圖時,企業(yè)的持有至到期投資在存續(xù)期間可以不做重分類而可以直接出售。也就是說,在會計核算中“持有至到期投資”賬戶的貸方不僅反映(1)處置已到期的持有至到期投資;(2)重分類到“可供出售金融資產(chǎn)”中的持有至到期投資;同時也反映(3)未到期的持有至到期投資的處置。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類其他三類,因此企業(yè)的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,只是為了在“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶中進行處置或等待處置。既然允許持有至到期投資未到期直接從“持有至到期投資”賬戶貸方予以沖銷,那么,持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的目的就顯得很牽強,同時,使其核算增加了沒有必要的程序。

三、相關(guān)建議

持有至到期投資主要是指企業(yè)的長期債券投資。對持有至到期投資的定位與核算可以簡化進行:

一是企業(yè)債券投資初始計量時:若對該項投資有長期持有的目的,可以劃分為持有至到期投資,通過“持有至到期投資”賬戶核算;若對該項投資為短期持有的目的,可以劃分為交易性金融資產(chǎn),通過“交易性金融資產(chǎn)(債券投資)”賬戶核算。

二是企業(yè)債券投資后續(xù)計量時:當(dāng)企業(yè)對該項投資長期持有的目的改變時,若直接處置,則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接進行沖減;若不直接處置,則其余額保留在該賬戶直到處置。

因此,建議取消金融資產(chǎn)的重分類以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點體現(xiàn)在兩個方面:其一,初始計量時對投資按其目的進行長期或短期的劃分,因為長期與短期都不是絕對的,因此,不需要再進行可供出售金融資產(chǎn)劃分的考慮,避免企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的諸多因素對企業(yè)投資合理性的影響。其二,因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額一般較大,重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動都會影響到企業(yè)凈資產(chǎn)變動,取消重分類,將會從很大程度上減少市場變化對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響。

篇2

企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，當(dāng)某些要素發(fā)生改變，不符合長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，但仍屬于權(quán)益類投資時，即轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，以下將從幾個方面對轉(zhuǎn)換過程中的相關(guān)會計處理問題進行探討。

一、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的情形

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第2號文件中有這么一項針對長期股權(quán)投資的規(guī)定，該項規(guī)定明確闡述了對股權(quán)投資準(zhǔn)則及其所屬范圍、性質(zhì)，有利于實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的規(guī)范化。首先，只有符合這四類股權(quán)投資的企業(yè)才可以適用該規(guī)定，其中前三種為：受總公司控制的子公司，具有合營性質(zhì)的合營企業(yè)，具有聯(lián)營性的聯(lián)營企業(yè)等。第四種就是滿足這些條件的股權(quán)投資：該投資單位對被投資單位所持有的股權(quán)比重未達到具有控制或產(chǎn)生重大影響的地步；在公開報價交易市場中沒有進行過報價；被投資單位的公允價值不能進行方便的可靠計量。在這些權(quán)益性投資過程中，如果存在不滿足以上四種規(guī)定的情況下，就要放棄這個計量方式，采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中第22號里的符合金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定進行處理！

所以，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)主要包括以下兩種情形。第一種情況是企業(yè)持有的對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)所進行的投資，當(dāng)投資單位所持有的股權(quán)比例在某報告期內(nèi)有所下降的情況下，這時候投資單位就不存在對被投資單位具有控制或產(chǎn)生重大影響，另外此時的被投資單位的公允價值能夠通過會計方式進行可靠計量，長期股權(quán)投資即可轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)；第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位所持有的比重不會對其產(chǎn)生重大影響或不再具有控制、共同控制時，在活躍市場中沒有公開報過價、其公司的公允價值不可能可靠的被計量，當(dāng)被投資單位股份在活躍市場有報價、公允價值能夠可靠計量時，計量模式就從長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)。

二、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)可能存在的處理方法及其影響

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，在最初的會計計量中金融資產(chǎn)可細分為四種類型：（1）如果企業(yè)管理層持有該項金融資產(chǎn)的目的是為了在短期內(nèi)出售并獲取收益，公允價值能夠可靠計量，其在報告期內(nèi)的公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)；（2）企業(yè)管理層有意圖一直持有某項金融資產(chǎn)，且直到到期才變現(xiàn)的投資；（3）對外的貸款及發(fā)生的應(yīng)收而未收到的款項；（4）預(yù)計在報告期內(nèi)可能出售的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的公允價值變動應(yīng)按規(guī)定計入企業(yè)的資本公積當(dāng)中，即可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《會計準(zhǔn)則》的定義，這四類情況中屬于權(quán)益類投資的有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

從以上分析可以看出，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)劃分的主要依據(jù)在于企業(yè)管理者持有該項資產(chǎn)的意圖，以近期內(nèi)出售為目的就劃分為交易性金融資產(chǎn)，不能明確確定持有期限的就劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此，當(dāng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，企業(yè)可以根據(jù)持有意圖，將其計入交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。然而，企業(yè)持有意圖是否被真實表達外界難以識別。有研究表明，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)會受到上市公司盈余管理動機的影響，可供出售金融資產(chǎn)成為公司利潤的“蓄水池”①。當(dāng)上市公司持有的金融資產(chǎn)比例較高時，為降低公允價值變動對利潤的影響程度，管理層會將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間，為了避免利潤的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)進行處置②。

三、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的正確處理方法探討

由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的模糊邊界，使企業(yè)在將長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，對金融資產(chǎn)的劃分存在很大的隨意性，同時也為企業(yè)提供了盈余管理的選擇空間。

實際上，之所以會出現(xiàn)既可以選擇劃分為交易性金融資產(chǎn)，又可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)的情況，是隱含了一個假設(shè)條件的，即：在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，將轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)視同為一項新的金融資產(chǎn)。如果不將其視為一項新的金融資產(chǎn)，而是作為金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，就只有一種方法，即只能轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。因為在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，如果公司一開始就將某金融資產(chǎn)或金融負債歸類為通過公允價值計量且其在報告期內(nèi)發(fā)生變動的計算到該期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，就不能再對其再次劃分為其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債了；其他的金融資產(chǎn)或金融負債也不能被人為地再次劃歸為用公允價值來計量且其在報告期內(nèi)發(fā)生變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，也就是說，其他金融資產(chǎn)是不能重分類為交易性金融資產(chǎn)的。

那么，這個隱含的假設(shè)條件是否成立呢？由于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，將長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)分別在兩個準(zhǔn)則中進行規(guī)范的，關(guān)于金融資產(chǎn)及其重分類方面的規(guī)定是在第22號準(zhǔn)則中規(guī)定的，關(guān)于長期股權(quán)投資方面的規(guī)定是在第2號準(zhǔn)則，因此，一般情況下，都會認(rèn)為該假設(shè)條件成立，即長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)換，而是產(chǎn)生了一項全新的金融資產(chǎn)。但是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》第五十六條指出，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（一）現(xiàn)金；（二）持有的其他單位的權(quán)益工具；（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利；（五）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。因此，金融資產(chǎn)包含了長期股權(quán)投資，上述隱含的假設(shè)條件并不成立。在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，應(yīng)視同一項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為另一項金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》第十九條的規(guī)定，只能將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（作者單位：云南省鐵路投資有限公司）

參考文獻：

[1]葉建芳周蘭李丹蒙郭琳管理層動機、會計政策選擇與盈余管理——基于新會計準(zhǔn)則下上市公司金融資產(chǎn)分類的實證研究會計研究 2009.3

[2]何小楊康冬梅關(guān)于兩類金融資產(chǎn)劃分的實證分析經(jīng)濟經(jīng)緯 2012.4

[3]孫蔓莉蔣艷霞毛珊珊金融資產(chǎn)分類的決定性因素研究——管理者意圖是否是真實且唯一標(biāo)準(zhǔn)會計研究 2010.7

[4]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》及應(yīng)用指南

[5]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》

[6]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》

篇3

宏觀金融資產(chǎn)的分類是金融統(tǒng)計中的基礎(chǔ)問題。目前，在國際機構(gòu)制定的有關(guān)國際統(tǒng)計準(zhǔn)則《國民經(jīng)濟核算體系》(SNA)、《貨幣與金融統(tǒng)計手冊》(MFS)、《國際收支手冊》(BOP)等中均涉及到了這一問題，其他宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)的概念以及分類基本與SNA保持一致，但MFS在金融資產(chǎn)的分類問題上則更加“金融化”。這些更加體現(xiàn)MFS“金融化”的與SNA之間的區(qū)別正是本文所要探討的。

一、SNA中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

SNA主要采用復(fù)合分類法，將金融資產(chǎn)分為類，并在一級類別下按照不同的標(biāo)志不同的目的進行進一步劃分。修訂版SNA與93SNA相比又有一定的改動和完善。其中第五類“股票和其他權(quán)益”修訂后變?yōu)榱恕皺?quán)益和投資基金股票”，其中權(quán)益包括上市股票、未上市股票及其他權(quán)益三類，而由于投資基金股票作為對其他資產(chǎn)集體投資的一種形式，在金融中介有著特殊的作用，所以被作為一類金融資產(chǎn)單獨識別：第六類“保險專門準(zhǔn)備金”經(jīng)過修訂，擴充為“保險、養(yǎng)恤金和標(biāo)準(zhǔn)擔(dān)保計劃”。對于第七類，1993年SNA修訂版進一步將雇員股票期權(quán)包括進來。將該類別擴充為“金融衍生工具和雇員股票期權(quán)”，這體現(xiàn)了金融創(chuàng)新對國際統(tǒng)計準(zhǔn)則的影響及改變。

二、MFS中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

MFS中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類與SNA中基本相同，但MFS中金融意味更濃厚，是SNA在金融資產(chǎn)分類方面的延伸和具體化。其中，MFS主要使用SNA中分類方法，主要依據(jù)(1)資產(chǎn)的流動性和(2)描述債權(quán)人債務(wù)人關(guān)系形式的法律特征兩個標(biāo)準(zhǔn)，其也將金融資產(chǎn)主要劃分為類。并且對每一大類依據(jù)風(fēng)險性不同、交易方式不同等進行了二級劃分，其中具體分類方法等與SNA有所不同。

三、MFS與SNA的對比與評價

MFS與SNA相比其更“金融化”具體體現(xiàn)在：

①MFS對存款的分類比SNA更加細致具體。MFS中在存款的二級分類下增加了本幣存款與外幣存款，據(jù)此可以在對各金融機構(gòu)存款一項的分析中提供更多樣化的數(shù)據(jù)，由此可以得到體現(xiàn)了金融統(tǒng)計中審慎翔實的特點，為滿足金融分析和金融監(jiān)管的需要提供了更多信息。其次，在對債券的分類中，MFS不僅依據(jù)期限，而且結(jié)果利率、抵押和衍生等特性對債券進行了分類，從多角度對債券進行分類體現(xiàn)了金融統(tǒng)計中經(jīng)濟和金融分析的不同需要。

②SNA中將貸款按照期限長短進行了劃分，而MFS則將回購協(xié)議和證券出借和其他非貸款資產(chǎn)單列出來，體現(xiàn)了證券回購、出借等類型的貸款在金融活動及金融統(tǒng)計中的重要地位。并且MFS中對于證券回購協(xié)議的幾種不同交易方式有著獨特的記錄方式，其中對于正常的回購協(xié)議，證券仍然留在現(xiàn)金接收方的資產(chǎn)負債表上，新的金融資產(chǎn)――貸款或存款應(yīng)被記錄為現(xiàn)金提供方的資產(chǎn)和現(xiàn)金接收方的負債：對于逆回購協(xié)議下的再回購，證券資產(chǎn)仍然留在原現(xiàn)金接收方的資產(chǎn)負債表上，且通過逆回購協(xié)議獲得貸款資產(chǎn)的一方不應(yīng)將這筆資產(chǎn)與第二筆應(yīng)付貸款軋差，因為兩筆貸款的對應(yīng)方不同：對于逆回購協(xié)議下的直接轉(zhuǎn)售，則應(yīng)在現(xiàn)金提供方記錄一筆“賣空”交易，避免了證券持有的雙重記錄，是貨幣與金融統(tǒng)計中審慎的細節(jié)體現(xiàn)。同時MFS中提出的根據(jù)抵押貸款方法記錄回購協(xié)議、證券出借、黃金互換和黃金貸款一相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)手一的建議與SNA的所有權(quán)原則相反。

③對于金融衍生工具以及其他應(yīng)收，應(yīng)付賬款的分類以及處理，MFS也要比SNA更加細致具體。這些也都體現(xiàn)了MFS基于更加金融的分類目的以及依據(jù)對金融資產(chǎn)進行分類與SNA之間的區(qū)別。

④MFS在對金融資產(chǎn)進行次級分類更注重其在金融活動中的職能特征。如對于回購協(xié)議的分類，MFS規(guī)定包括在本國廣義貨幣范圍內(nèi)的回購協(xié)議劃分為其他存款，而不包括在廣義貨幣范圍內(nèi)的回購協(xié)議才被劃歸為貸款。對于實際上可以流通的貸款被歸類為非股票證券。我們可以看出，MFS對于金融資產(chǎn)的劃分能夠更好的為貨幣與金融統(tǒng)計服務(wù)，可以清楚的計算出相關(guān)的廣義貨幣等金融總量。

基于以上SNA與MFS關(guān)于金融資產(chǎn)分類的對比，我們可以看出：①MFS是SNA在金融方面的延伸和具體化體現(xiàn)。MFS分類層次更多更加具體，便于識別不同類型的金融資產(chǎn)以更好的進行貨幣與金融統(tǒng)計工作。②SNA與MFS在金融資產(chǎn)分類方面的區(qū)別主要是由于這兩種國際統(tǒng)計準(zhǔn)則的核算視角和核算目的不同。SNA是核算國民經(jīng)濟整體運行狀況，以整個社會再生產(chǎn)為主線，全面核算再生產(chǎn)的條件、過程與結(jié)果，全面測定生產(chǎn)、收入、分配、使用和資產(chǎn)負債的總量，貨幣與金融統(tǒng)計只是其中的一個組成部分。而MFS是為測定整個社會的金融活動狀況，分析其對國民經(jīng)濟的影響設(shè)計的。它以經(jīng)濟體的資金運動為主線，側(cè)重于金融性公司部門以及次部門的資產(chǎn)負債流量與存量核算。前者站在一國經(jīng)濟總體的角度，而后者站在一國金融總體的角度，客觀上就形成了對SNA的補充和細化。

參考文獻：

[1]國際貨幣基金組織，貨幣與金融統(tǒng)計手冊[M]，國際貨幣基金組織語言局譯，2000

[2]聶富強，崔名鎧，郭永強，《貨幣與金融統(tǒng)計編制指南(CGMFS2008)》的比較與思考，《統(tǒng)計研究》，第26卷第9期，2009年9月

篇4

近年來，隨著我國資本市場、貨幣市場的發(fā)展和利率市場化進程的推進，商業(yè)銀行的投資和交易業(yè)務(wù)規(guī)模逐漸擴大，市場風(fēng)險管理在我國商業(yè)銀行風(fēng)險管理工作中受到越來越多的重視。尤其是2008年全球金融危機發(fā)生以來，市場風(fēng)險管理進一步成為我國監(jiān)管機構(gòu)對商業(yè)銀行的監(jiān)管重點之一。交易賬戶的設(shè)立和劃分是商業(yè)銀行市場風(fēng)險計量和風(fēng)險資本計提的一項基礎(chǔ)工作，中國銀監(jiān)會于2004年的《商業(yè)銀行市場風(fēng)險管理指引》明確提出了對商業(yè)銀行交易賬戶的劃分要求。但由于缺少具體的操作指引和自身在市場風(fēng)險管理方面的諸多局限，數(shù)年來我國中小商業(yè)銀行在交易賬戶設(shè)立和管理的工作實踐中仍然面臨著一些理論和實務(wù)操作上的困境。

一、交易賬戶設(shè)立的相關(guān)監(jiān)管規(guī)定

巴塞爾新資本協(xié)議規(guī)定，交易賬戶包括為交易目的或規(guī)避交易賬戶其他項目的風(fēng)險而持有的金融工具和商品的頭寸。記入交易賬戶的頭寸必須在交易方面不受任何條款限制，或者能夠完全規(guī)避自身風(fēng)險。而且，銀行應(yīng)當(dāng)對交易賬戶頭寸經(jīng)常進行準(zhǔn)確估值，并積極管理該項投資組合。中國銀監(jiān)會于2004年的《商業(yè)銀行市場風(fēng)險管理指引》沿用了這一表述，并在2004年的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中進一步規(guī)定，交易賬戶包括商業(yè)銀行從事自營而短期持有并旨在日后出售或計劃從買賣的實際或預(yù)期價差、其他價格及利率變動中獲利的金融工具頭寸；為執(zhí)行客戶買賣委托及做市而持有的頭寸；為規(guī)避交易賬戶其他項目風(fēng)險而持有的頭寸。與此相對，銀行賬戶則為商業(yè)銀行所有未劃入交易賬戶的表內(nèi)外業(yè)務(wù)。事實上，這一對交易賬戶含義的表述與《IAS39金融工具：確認(rèn)與計量》以及基于此的我國2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號：金融工具確認(rèn)和計量》在對“交易性金融資產(chǎn)”的表述在字面上是基本一致的。

由于2008年國際金融危機中暴露出了市場風(fēng)險計量方法的諸多不足之處，2009年出臺的《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》加強了對交易賬戶的監(jiān)管并對若干模型進行了修正，但并未對交易賬戶的定義做出實質(zhì)性的修訂；而我國監(jiān)管機構(gòu)在《商業(yè)銀行市場風(fēng)險管理指引》之后，也未再就國內(nèi)商業(yè)銀行交易賬戶的設(shè)立和管理提出更加具體的管理要求。

二、銀行監(jiān)管與會計準(zhǔn)則對“交易賬戶”的劃分標(biāo)準(zhǔn)：IAS 39與IFRS 9

2003年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會IASB了修訂后的《IAS 39金融工具：確認(rèn)與計量》以及相關(guān)指導(dǎo)原則，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且公允價值變動計入損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有到期投資和貸款和應(yīng)收款四類，亦即我們現(xiàn)今所熟悉的“金融資產(chǎn)四分類”?；谂c國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同的原則，我國2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號：金融工具確認(rèn)和計量》也使用了這一確認(rèn)和計量方法。其中，前兩類資產(chǎn)以公允價值計量。雖然從定義的表述來看，交易性金融資產(chǎn)與市場風(fēng)險監(jiān)管規(guī)定的交易賬戶是基本一致的，但可供出售金融資產(chǎn)的特性與交易賬戶的定義亦有重合之處。因此，雖然表述相似，但銀行監(jiān)管對交易賬戶劃分的要求很難與會計準(zhǔn)則建立明確的對應(yīng)關(guān)系。

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二、關(guān)于金融資產(chǎn)減值的會計處理幾個問題

（一）計提減值范圍。由于“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”中的“公允價值”本身具有對該類金融資產(chǎn)未來價值的信息含量，即對該類金融工具的未來預(yù)期信用損失在金融市場的公允價值中已包含市場參與者的價值判斷中，企業(yè)對“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”無需再考慮其減值問題。因此，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)對“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”兩項金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，減值損失或利得計入當(dāng)期損益。那么同樣都是“以公允價值計量”，為什么“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”需要計提減值準(zhǔn)備呢？這主要是因為企業(yè)對持有的這類金融資產(chǎn)負有經(jīng)管責(zé)任，資產(chǎn)發(fā)生減值理應(yīng)計入當(dāng)期損益以便加強管理當(dāng)局的管理責(zé)任，不能等到該類金融資產(chǎn)處置時再來反映管理當(dāng)局的這部分經(jīng)管責(zé)任。（二）計提減值方法及會計處理問題。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)進行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。即在金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險顯著增加時確認(rèn)減值損失，反之，預(yù)期信用風(fēng)險顯著降低時在已確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)確認(rèn)減值利得轉(zhuǎn)回減值損失。這項規(guī)定主要是因為舊的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”計提減值準(zhǔn)備存在歷史成本計量屬性之嫌，與新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的公允價值計量屬性存在損益計算上的內(nèi)在邏輯不一致性問題，所以新準(zhǔn)則要求采用“預(yù)期損失法”以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這能夠較好的解決損益計算上的內(nèi)在邏輯一致性問題。準(zhǔn)則第49條規(guī)定對于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值。這樣規(guī)定既體現(xiàn)了對管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任要求，又體現(xiàn)了該類金融資產(chǎn)的戰(zhàn)略性、非為交易而持有的性質(zhì)特征要求。

三、關(guān)于執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則預(yù)期經(jīng)濟后果的分析

（一）更加如實反映金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進行分類核算，業(yè)務(wù)模式的劃分又界定為是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。這樣以管理金融資產(chǎn)的直接經(jīng)濟后果作為劃分的基礎(chǔ)，較為充分體現(xiàn)了金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，由此提供的相關(guān)會計信息更加真實可靠，提高了會計核算的考核企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績固有功能，有利于實現(xiàn)會計的經(jīng)管責(zé)任落實性質(zhì)。（二）更加凸顯會計的監(jiān)督職能作用。眾所周知，會計監(jiān)督具體包括會計對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其內(nèi)部控制的督促、指揮、控制、協(xié)調(diào)等多項職能作用，實施新的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)更加注重提高經(jīng)濟業(yè)務(wù)管理水平和內(nèi)部控制能力。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則改變了相關(guān)金融資產(chǎn)會計計量方法、標(biāo)準(zhǔn)和信息系統(tǒng)，這必將影響金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)活動，客觀上要求企業(yè)按照業(yè)務(wù)模式實施精細化管理，做到每項金融資產(chǎn)投資都要目標(biāo)明確不能盲目。為此就要進一步強化金融資產(chǎn)投資管理的內(nèi)部控制，將金融資產(chǎn)分類管理前置于業(yè)務(wù)流程并明確判斷各項投資的具體目標(biāo)，在持有過程中應(yīng)強化對公允價值評估管理和業(yè)務(wù)模式的變化正確選擇與判斷。在金融資產(chǎn)投資管理過程中應(yīng)強化對合同的管理，相關(guān)合同條款包括本金、利息、股利等相關(guān)條款一定要更加明確具體，以及應(yīng)加強對被投資方的管控以保證合同的嚴(yán)格執(zhí)行。所以企業(yè)執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)對相關(guān)各項管理活動及系統(tǒng)進行必要的完善和升級，以滿足會計核算與監(jiān)督要求。

參考文獻：

[1]財政部﹒企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量[J]﹒財會〔2017〕7號，2017.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會﹒企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解[M]﹒立信會計出版社，2017.3.

[3]財政部會計司編寫組﹒企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2012）[M].人民出版社，2010.12.

篇6

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一、企業(yè)契約理論對金融資產(chǎn)分類的影響

科斯于1937年提出的“企業(yè)的契約理論”（the contractual theory of the firm）是現(xiàn)代企業(yè)理論思想的起點，該理論認(rèn)為：企業(yè)是一系列契約的組合。契約是簽約方關(guān)于各方合作者關(guān)于合作中取得的收益分配問題達成的一種權(quán)利義務(wù)協(xié)議或約定，預(yù)期在未來（契約到期日）能夠被兌現(xiàn)。如果一個主體加入企業(yè)期望的回報高于它付出的成本，這個契約便成立了。每個簽約方（企業(yè)各主體）投入和取得資源的數(shù)量、形式和時機是他們之間討價還價的博弈結(jié)果。企業(yè)在經(jīng)營過程中，選取會計政策主要基于以下三種基本契約動因：政治成本因素、債務(wù)契約、報酬契約。

（一）政治成本因素

企業(yè)會計數(shù)據(jù)是政府進行稅收和其他相關(guān)調(diào)控的基礎(chǔ)，所以企業(yè)為規(guī)避政治成本，在選擇會計政策時的影響通過以下三個方面體現(xiàn)：第一，稅收政策，由于稅收具有強制性、無償性等特征，企業(yè)管理者傾向于選擇降低當(dāng)期計稅基礎(chǔ)，所以會增加企業(yè)現(xiàn)金流的會計政策；第二，被收費和管制成本，在政府管制較嚴(yán)壟斷性行業(yè)，常常會依據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)收益率、投資報酬率等財務(wù)指標(biāo)來制定收費標(biāo)準(zhǔn)，所以企業(yè)在選擇財務(wù)政策時會考慮避免暴露利潤來降低收費標(biāo)準(zhǔn)；第三，企業(yè)的潛在危機，由于企業(yè)的會計盈余會到社會的特別關(guān)注，而這種狀態(tài)可能被政治家用來解決或制造“危機”。

徐先知（2010）以上市公司在新會計準(zhǔn)則下滬深A(yù)股作為對象進行實證研究，驗證了政治成本、債務(wù)契約、報酬契約、企業(yè)經(jīng)營狀況、金融資產(chǎn)重要程度對金融資產(chǎn)分類都存在顯著影響，而管理層持股、管理層變更、高管變更對金融資產(chǎn)分類的影響不顯著。

（二）報酬契約假設(shè)

魏剛（2000）研究了高級管理層激勵與上市公司經(jīng)營績效的關(guān)系，表明我國沒有有效的報酬契約，高級管理人員的年度報酬與上市公司的經(jīng)營業(yè)績并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這樣，西方國家的報酬契約假設(shè)在我國會計政策選擇過程中無法驗證。徐維蘭、曹建安（2004）以上海證券市場上機械、設(shè)備、儀表板塊類A股公司的存貨發(fā)出計價方法、折舊方法、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備方法的選擇為例，從契約理論的角度，結(jié)合我國政治和經(jīng)濟環(huán)境的特殊性，對上市公司會計政策選擇動機進行了實證研究，結(jié)果證明三大假設(shè)在我國未得到證實。

（三）債務(wù)契約假設(shè)

債務(wù)契約是債權(quán)人與企業(yè)之間的債務(wù)約定，是企業(yè)契約的重要構(gòu)成部分。Sweeney（1994）研宄發(fā)現(xiàn)：與控制樣本相比，發(fā)生債務(wù)契約違約的企業(yè)一般比較偏向于在出現(xiàn)債務(wù)違約的前幾年選擇能增加會計盈余的會計政策。Beatty、Ramesh和Weber（2002）研宄自愿性會計政策變更和債務(wù)契約的關(guān)系，得出了借款者愿意支付較高的利息來保持可以進行自愿性會計政策選擇變更的靈活性。同時，Beatty和Weber（2003）還在前文結(jié)論的基礎(chǔ)上得到了進一步直接證實債務(wù)契約假設(shè)的證據(jù)，即若債務(wù)契約允許進行自愿性會計政策變更，則借款者往往變更為增加當(dāng)期利潤的會計政策。

二、管理者意圖的影響

Ivancevich等（1996）認(rèn)為，SFAS115使擁有完全相同證券投資的企業(yè)有可能在財務(wù)報表上呈現(xiàn)出極大的差異，進而影響到投資和借貸決策。而究其原因完全歸結(jié)于管理者意圖。管理者意圖的使用為盈余管理行為創(chuàng)造了便利，使企業(yè)可以方便地提高或平滑利潤。徐經(jīng)長（1998）指出，依據(jù)管理者意圖確定報表項目，尤其是金融工具類項目的計量屬性，不失為再計量階段計量屬性選擇的一種有效方法。金融資產(chǎn)和金融負債的再計量應(yīng)依據(jù)持有者意圖處理持有損益。朱海林（2000）認(rèn)為，由于管理者意圖不同，同樣的金融工具歸屬于不同的類別時，可能因采用不同的計量屬性而導(dǎo)致會計信息不可比；企業(yè)的管理者受金融市場風(fēng)險等因素的影響，往往會改變其最初持有金融工具的意圖，從而改變會計處理，這些改變并不一定能夠真實反映企業(yè)實際經(jīng)濟情況或面臨的風(fēng)險；從一個極端的情況看，企業(yè)管理者可能利用管理者意圖的隨意性劃分金融工具。吳江濤（2007）認(rèn)為，基于管理者意圖進行會計確認(rèn)和選擇計量屬性使會計實踐活動過于復(fù)雜化。為限定管理者意圖的任意性所設(shè)置的一系列可驗證性條件，有些極其復(fù)雜且不具有可操作性。

三、文獻評述

根據(jù)以上的文獻綜述可以看到，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為管理者意圖在可驗證性方面不可行，依照我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類由管理者意圖進行劃分是不可取的。況且，我國并沒有可以驗證管理者持有意圖的標(biāo)準(zhǔn)，就使管理者對會計政策選擇上隨意性極大，且可驗證性極低，對金融資產(chǎn)的劃分是否是按照企業(yè)管理層的意圖還是其他潛在動機就不得而知，這對內(nèi)部以及外部利益相關(guān)者都是一種損失。

那么在會計政策選擇的這個問題上，根據(jù)管理者意圖劃分是不可行的。那到底又是根據(jù)什么進行劃分的呢，國外基本上都是以三大契約假設(shè)為核心進行檢驗，即：政治成本動機、債務(wù)契約動因、薪酬契約動因。西方學(xué)者的實證檢驗都在不同程度上驗證了這三個動機，這說明三大契約假設(shè)在會計政策選擇問題上的解釋力很強。而且自從契約理論運用在會計政策選擇以來，我國也取得一定的研究成果，為本文關(guān)于金融資產(chǎn)分類的動因提供堅實的理論基礎(chǔ)。

筆者準(zhǔn)備選擇同樣適用公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)進行會計政策選擇動因的研究，不包括以攤余成本計量且可驗證性較高的持有至到期投資、貸款及應(yīng)收賬款。不僅包括了研究數(shù)量較多的盈余管理方面，也包括了準(zhǔn)則劃分不明確、債務(wù)契約動機、政治成本動機在內(nèi)的四大動機，對金融資產(chǎn)分類的動因做出深入探討。

參考文獻：

[1]孫蔓莉，蔣艷霞，毛姍姍.金融資產(chǎn)分類的決定性因素――管理層意圖是否是真實且唯一標(biāo)準(zhǔn)

[2]葉建芳，周蘭，李丹蒙，郭林.管理層動機、會計政策選擇與盈余管理――基于新會計準(zhǔn)則下上市公司分類的實證研究.會計研究，2009，3：10～12

[3]徐經(jīng)長，曾雪云.公允價值計量與管理層薪酬契約[J].會計研究，2010，7：18～19

[4]陳敏，羅艷清，劉穎莎.新會計準(zhǔn)則對金融工具分類的影響――基于上市公司的調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)[J].會計研究，2008，8

篇7

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷改革與發(fā)展，金融資產(chǎn)對實體經(jīng)濟的影響也越來越顯著，金融市場的規(guī)模正在不斷壯大。新會計準(zhǔn)則規(guī)范了很多企業(yè)的各類金融資產(chǎn)的會計處理辦法，并且突出金融資產(chǎn)要采用公允價值計量模式進行計量。最近幾年的實踐證明公允價值在金融資產(chǎn)計量中存在這很多不盡人意的地方，如果不對此進行解決則會影響到會計信息的可靠性，因此本文將對此問題進行探討。

一、公允價值概述

公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況，自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項基本債務(wù)所使用的金額。公允價值也可稱為公允價格、公允市價。確定公允價值的方式有三種：（1）對于存在活躍市場的金融資產(chǎn)或者金融負債公允價值的確定分為三種情況，在估值日有市場報價的情況下，可以采用市場報價來進行公允價值的確定。在估值日沒有市場報價同時最近交易日后經(jīng)濟環(huán)境沒有顯巨變化的情況下，可以采納最近交易的市報價來確定公允價值。如果估值日沒有市場報價，并且最近交易日后的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化的，可以依據(jù)重大經(jīng)濟環(huán)境變化因素，適當(dāng)調(diào)整市場報價以確定公允價值。（2）對于不存在活躍市場的金融資產(chǎn)或者金融負債的公允價值的確定，可以參考相類似的其他金融工具的市場報價，或者參考買賣雙方在熟悉情況的前提下進行的最近交易中所使用的價格。（3）不符合以上兩種形式，并且不存在活躍市場的公允價值確定，可以采用具有可靠性的被以往交易的市場價格驗證過且得到市場參與者認(rèn)同的估值技術(shù)。公允價值在一定程度上體現(xiàn)了金融資產(chǎn)或金融負債的實際價值，在企業(yè)清償債務(wù)時使用公允價值計量可以給企業(yè)帶來需要轉(zhuǎn)移的價值。確立公允價值的前提是公平交易，換言之，是自由的買賣雙方在不受各方任何關(guān)系的影響，且熟悉情況的基礎(chǔ)上商定形成的價格。

二、公允價值計量對會計信息的影響

（一）對企業(yè)特定日期財務(wù)狀況的影響。財務(wù)報表的編制是企業(yè)會計信息的主要反映方式，而具體反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況會計信息的報表為資產(chǎn)負債表。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)可以采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產(chǎn)均具有可靠的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據(jù)證明其公允價值的確定是安全可靠的。但是在我國業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定其市場價格的確定是以當(dāng)期最后一個工作日的收盤價為準(zhǔn)，還是以當(dāng)日最高價與最低價的均價作為參考標(biāo)準(zhǔn)。因此，會導(dǎo)致同一項金融資產(chǎn)在不同企業(yè)資產(chǎn)負債表中揭示的價值不同，同一企業(yè)對同樣的金融資產(chǎn)在不同時期采用不同的市場價格為依據(jù)時也會出現(xiàn)不同的價值，進而影響了會計信息的可比性。

（二）對企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的影響。首先，交易性金融資產(chǎn)無論是在取得時還是在期末時均以公允價值計量為準(zhǔn)，它的賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當(dāng)期損益，對企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是沒有實現(xiàn)的收益，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤表中所陳述的利潤并不是企業(yè)的實際盈利水平。其次，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量時，其變動的差額直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產(chǎn)期間的利潤總額沒有影響，但當(dāng)企業(yè)出售該項金融資產(chǎn)時，要將原計入資本公積的公允價值變動額轉(zhuǎn)入到投資收益，則會影響到出售當(dāng)期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產(chǎn)的形成完全取決于管理者的意圖，在實質(zhì)上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產(chǎn)生影響，因此，不難得知企業(yè)為了達到操縱利潤的目的普遍愿意持有大量可供出售金融資產(chǎn)，而不愿意持有交易性金融資產(chǎn)。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定：企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額計入到資本公積賬戶，導(dǎo)致所有者權(quán)益總額發(fā)生變動，影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，當(dāng)其出售時再從資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》對金融資產(chǎn)分類變更進行了明文規(guī)定，但是這些規(guī)定僅僅是在限制企業(yè)在重分類時所遇到的特殊情況，其并不影響企業(yè)管理者在正常情況下將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的事項與結(jié)果。因此，可以看出當(dāng)把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，也可能成為企業(yè)操縱利潤的一種手段。

三、公允價值在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

（一）金融資產(chǎn)及其分類。按照我國新會計準(zhǔn)則中的CAS22，金融資產(chǎn)是指：（1）現(xiàn)金;（2）持有的其他單位的權(quán)益工具;（3）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利;（4）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利;（5）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具;（6）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);（2）持有至到期投資;（3）貸款和應(yīng)收款項;（4）可供出售金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的確認(rèn)。（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在新會計準(zhǔn)則中，這類金融資產(chǎn)包括：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其持有目的是為了近期出售，使持有者在短期內(nèi)獲利。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）持有的該金融資產(chǎn)是短期性的，即在初次確認(rèn)時就確定可能在近期出售，從而賺取差價;（b）該金融資產(chǎn)具有活躍的交易市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取;（c）該類金融工具期末應(yīng)按公允價值予以計量，且報告期間公允價值的變動應(yīng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），使得該類金融工具在會計期間的價值變動影響當(dāng)期利潤;（d）除新準(zhǔn)則規(guī)定的特殊情況外的一部分衍生金融工具歸為該類。由上可知， 如果企業(yè)持有的投資準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售，并且其公允價值易于取得，即可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)特別注意的是，如果一項金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時已經(jīng)被指定其他類型的金融資產(chǎn)，就不能再確認(rèn)為持有至到期投資。此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對持有意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，除非是因為企業(yè)不可控制的原因?qū)е麓俗兓?，?yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以下特征：（a）企業(yè)持有該項投資的目的不是為了短期出售或獲利，而且企業(yè)有明確的意圖和能力將該資產(chǎn)持有至到期日;（b）該投資到期的時間是固定的，因此持有至到期投資是非權(quán)益性投資;（c）該投資到期時收回的金額固定或可確定;（d）該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)的投資;（e）該類金融資產(chǎn)在期末需要按實際利率法計算的攤余成本進行計量和減值測試。（3）貸款和應(yīng)收款項。貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收賬款泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，都可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。（4）可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（a）貸款和應(yīng)收款項;（b）持有至到期投資;（c）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。但是不能簡單的認(rèn)為，除了以上三類之外的金融資產(chǎn)，就一定是可供出售的金融資產(chǎn)。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）該類金融資產(chǎn)屬于非衍生金融工具;（b）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得;（c）企業(yè)持有的目的明確就是為了出售，但該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利，也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間;（d）該類金融資產(chǎn)期末應(yīng)按公允價值予以計量，且報告期間公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”賬戶，即該類金融資產(chǎn)在會計期間的價值變動不直接影響當(dāng)期利潤，只有在其出售時才將資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。

（三）金融資產(chǎn)的計量。所謂計量，是指以選定的能夠反映計量對象內(nèi)在特征的尺度并將其內(nèi)在特征予以數(shù)量化的過程，即入賬價值。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計量。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，且其交易費用記入當(dāng)期損益;后續(xù)計量仍然采用公允價值，公允價值的變動金額計入當(dāng)期損益。企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。

持有至到期投資的金融資產(chǎn)的計量。持有至到期投資的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分;后續(xù)計量按實際利率法，以攤余成本計量。

貸款和應(yīng)收款項的計量。貸款和應(yīng)收款項的初始計量采用公允價值，交易費用計入初始入賬金額，后續(xù)計量按實際利率法，以攤余成本計量。

可供出售金融資產(chǎn)的計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始計量按公允價值，且交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分，后續(xù)計量按公允價值，且公允價值變動計入所有者權(quán)益。

四、公允價值在我國金融資產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價值的可靠性與可操作性不足。公允價值是參與交易的當(dāng)事人對市場價值做出的一種判斷，金融資產(chǎn)采用公允價值計量方法，提高了財務(wù)報表信息的可靠性。但是市場形式是復(fù)雜的、多變的，有的會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ翌愃频慕灰變r格，而有的只能估算。針對這種情況，我們把公允價值的估值分為三個層級，其中，第一、二層級要求具備公開的活躍的市場。從我國目前的國情來看，金融市場仍處于發(fā)展中階段，只存在有限的衍生金融工具的交易市場，此外，我國的產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都處于未成熟階段，同時以上市場的監(jiān)管力度有待加強，再加上信息不準(zhǔn)確以及道德風(fēng)險的影響，金融資產(chǎn)交易縱的情況會時常發(fā)生，從而導(dǎo)致市場上的公開標(biāo)價不一定能代表金融資產(chǎn)的公允價值。有些企業(yè)同時在國內(nèi)金融市場和國際金融市場上雙向交易，如果缺乏高新的科技和先進的通訊設(shè)備作為技術(shù)支持，想獲得其實時報價是存在一定難度的。

（二）公允價值應(yīng)用于金融資產(chǎn)對資本市場存在助漲助跌的重大不利影響。公允價值在金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量上的運用十分突出。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以當(dāng)時的公允價值入賬，資產(chǎn)負債表日也按照當(dāng)時公允價值進行后續(xù)計量，發(fā)生的公允價值變動計入當(dāng)期損益。這樣的處理方式使得上市公司當(dāng)期的收益在很大程度上受其持有的金融資產(chǎn)的市場價值的影響。當(dāng)金融市場高漲時，金融資產(chǎn)的市價上漲會帶動上市公司當(dāng)期投資收益或資本公積的上漲，而當(dāng)市場低迷的時候會降低上市公司的當(dāng)期投資收益或資本公積，即金融資產(chǎn)對股市起到助漲和助跌的負面作用。

五、公允價值計量在金融資產(chǎn)中應(yīng)用的改進建議

建議有關(guān)會計、審計準(zhǔn)則制定部門應(yīng)在推動主要市場數(shù)據(jù)庫的建設(shè)方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)帶頭作用，積極推動建立國家級市場數(shù)據(jù)庫，為企業(yè)進行公允價值計量時提供更客觀的參數(shù)創(chuàng)造條件。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)積極地建立公允價值計量模型，對各項金融資產(chǎn)、金融負債的公允價值獲取途徑、取得方式等相關(guān)內(nèi)容進行規(guī)范;在日常經(jīng)營活動中注重對公允價值的獲取及資料的積累;隨時根據(jù)市場條件的變化，適當(dāng)調(diào)整自身的價值計量模型，以滿足金融資產(chǎn)的計量需求。

將企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量時，不同時期的公允價值差額比照交易性金融資產(chǎn)，采用“公允價值變動損益”賬戶直接計入當(dāng)期損益包括在利潤表中，取消其直接計入所有者權(quán)益利得與損失計入“資本公積”的做法，杜絕企業(yè)人為操縱利潤現(xiàn)象，避免由于企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的變化導(dǎo)致信息使用者做出錯誤的判斷，同時取消可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的做法。

針對企業(yè)將持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時，其持有至到期投資賬面價值與可供出售金融資產(chǎn)公允價值之間形成的差額，由于金融資產(chǎn)尚未出售，應(yīng)計入公允價值變動損益，以防止企業(yè)資本結(jié)構(gòu)變化而對信息使用者產(chǎn)生不利影響。

篇8

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為四類：一是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項；四是可供出售金融資產(chǎn)。在會計實務(wù)工作中，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)容易產(chǎn)生混淆，因此本文針對兩者在確認(rèn)、計量、列報等方面的差異，進行簡要地比較分析。

1、確認(rèn)分類依據(jù)不同

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常是指企業(yè)的債券投資，比如企業(yè)從二級市場購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等。對于企業(yè)股權(quán)投資由于沒有固定到期日，一律不得列為持有至到期投資。我們要將一項金融資產(chǎn)確認(rèn)為持有至到期投資，要具備四個條件：一是要有固定到期日；二是要有固定回收金額（或可確定回收金額）；三是要有持有至到期的明確意圖；四是要有持有至到期的能力。

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及除貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。比如：企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，若沒有劃分為其他類型的金融資產(chǎn)，可將其作為可供出售金融資產(chǎn)進行確認(rèn)、計量。

2、計量方法存在差異

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，金融資產(chǎn)初始計量以公允價值進行計量。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)計量中確認(rèn)投資收益時的方法基本相同。以債券投資為例，對于債券形式的持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時都以取得時的公允價值和相關(guān)交易費用作為初始確認(rèn)金額，對于支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目（應(yīng)收利息）。在后續(xù)計量中確認(rèn)投資收益時，對于分期付息、一次還本的債券投資，在資產(chǎn)負債表日，按債券面值與票面利率計算應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按債券投資的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目。而對于一次還本付息的債券投資，在資產(chǎn)負債表日，按債券面值與票面利率計算應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資――應(yīng)計利息”或“可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計利息”科目，按債券投資的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目。

持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在后續(xù)計量中存在的最大差異在于是否以公允價值進行后續(xù)計量，即是否確認(rèn)公允價值變動損益。對于同樣的債券投資，若劃分為持有至到期投資，在后續(xù)計量中不確認(rèn)公允價值變動損益；若劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在后續(xù)計量中要確認(rèn)公允價值變動損益。

3、減值確認(rèn)方法不同

對于持有至到期投資，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日需要對其賬面價值進行檢查，若發(fā)現(xiàn)有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。具體方法是：按照持有至到期投資原實際利率折現(xiàn)確定其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。當(dāng)其賬面價值大于其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即確認(rèn)為發(fā)生減值損失，并將其差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。而可供出售金融資產(chǎn)在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時，即使其沒有終止確認(rèn)，也應(yīng)將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。因此，對于持有至到期投資發(fā)生減值確認(rèn)時，通過設(shè)置“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”核算，而對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值確認(rèn)時，直接調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，即通過“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目核算，并將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。

4、 減值損失轉(zhuǎn)回確認(rèn)方法不同

對于已確認(rèn)減值損失的持有至到期投資，企業(yè)在以后會計期間有客觀證據(jù)表明其價值已恢復(fù)，且客觀與確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失），但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不得超過假定不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況下在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。而企業(yè)對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），在隨后的會計期間內(nèi)公允價值已經(jīng)上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）。

5、出售處置核算方法不同

篇9

金融工具本身的復(fù)雜性造就了會計準(zhǔn)則體系中最為復(fù)雜的金融工具會計規(guī)范,自1999年3月《國際會計準(zhǔn)則第39號――金融工具:確認(rèn)和計量》公布以來,IASB對其修訂了近20次(截至2008年1月17日),盡管如此,會計報表使用者等相關(guān)利益方一致向IASB反映IAS39條款理解的復(fù)雜性,敦促理事會建立金融工具的新標(biāo)準(zhǔn)。2008年3月IASB公布了“降低報告金融工具復(fù)雜性”的討論稿,金融危機的全面爆發(fā)把金融工具會計問題推到了風(fēng)口浪尖,IASB在金融危機咨詢組、G20的敦促下確定了替代IAS39的金融工具綜合項目,2009年5月IASB公布了該項目計劃,計劃分金融工具的分類和計量、減值方法和套期會計3個階段。IASB分別于2009年7月14日、11月12日了ED/2009/7、IFRS9,對現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)的分類和計量問題進行了修訂。本文以ED/2009/7和IFRS9為依據(jù)探討IASB金融資產(chǎn)分類和計量準(zhǔn)則問題。

一、ED/2009/7的主要內(nèi)容

(一)金融工具分為兩類。ED/2009/7提出了金融工具有公允價值和攤余成本兩種計量屬性,金融工具依據(jù)其計量屬性分為按照公允價值和按照攤余成本計量的金融工具,確定了攤余成本計量的金融資產(chǎn)或負債的貸款的基本特征和基于合同收益率管理兩個標(biāo)準(zhǔn),禁止兩類金融資產(chǎn)的重分類,保留了旨在消除會計不匹配的公允價值選擇權(quán)。

(二)所有金融工具(包括嵌入衍生工具特征的混合工具)適用同一種分類方法,所有權(quán)益性投資以公允價值計量,取消了IAS39分拆處理和公允價值不能可靠計量金融工具以成本核算的例外情形。

(三)提供了權(quán)益性投資公允價值變動的可選擇列示方法,選擇方法在初始確認(rèn)、后續(xù)計量中保持一致,提議應(yīng)用新指南時采用追溯調(diào)整法,規(guī)定了本準(zhǔn)則項目結(jié)束后的生效日(不晚于2012年1月1日)。

二、IFRS9對ED/2009/7的改進

(一)IFRS9的分類、計量要求僅適用于金融資產(chǎn),不適于金融負債,ED/2009/7適用于所有的金融資產(chǎn)和金融負債。IASB認(rèn)為金融負債不能以攤余成本計量,其計量應(yīng)該考慮信用風(fēng)險因素,希望能夠確立包含信用風(fēng)險因素的模型來計量所有的金融負債,這是IASB將來重點研究的項目。

(二)IFRS9要求主體以其管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流特征為依據(jù)對金融資產(chǎn)進行分類(包括從次級市場取得的金融資產(chǎn)),且主體商業(yè)模式是第一因素,只有在具備商業(yè)模式特征后再考慮合同現(xiàn)金流特征,當(dāng)金融資產(chǎn)符合這兩個分類條件后,攤余成本計量才能提供有用的信息。

(三)IFRS9規(guī)定,當(dāng)主體商業(yè)模式發(fā)生變化時,允許金融資產(chǎn)以攤余成本和公允價值計量之間進行重分類,對合同性影響信用風(fēng)險的金融工具投資要求采用一致的方法。ED/2009/7禁止了此種分類問題。

(四)IFRS9規(guī)定當(dāng)主體選擇在其他綜合收益來反映公允價值計量的權(quán)益工具時,收益須以利得或損失來確認(rèn),ED/2009/7卻提議這種收益應(yīng)以其他綜合收益來確認(rèn)。

(五)IFRS9附加了應(yīng)用指南,增加了如何利用條件進行攤余成本計量的解釋。對于在2012年1月1日采用IFRS9的主體,提供了重述相關(guān)信息的過渡條款,并要求披露初始應(yīng)用該準(zhǔn)則所有主體的信息。

三、IASB頒布IFRS9對中國產(chǎn)生的影響

(一)2007年以來中國上市公司在應(yīng)用金融工具準(zhǔn)則中存在的問題

我國金融工具準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本相同,我國準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)4大類,不同類別的金融資產(chǎn)會計處理方法存在差異,對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響,各種金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)界定不明確,給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類調(diào)節(jié)利潤提供了選擇空間:當(dāng)上市公司持有的金融資產(chǎn)比例較高時,為降低公允價值變動對利潤的影響,管理層會將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn),為避免持有期間利潤的下滑,管理層往往違背最初的持有意圖,將可供出售的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)處置(葉建芳、周蘭等,2009)。由于資產(chǎn)減值的核算需要專業(yè)判斷,基于同一減值跡象確定的金融資產(chǎn)減值比例不同。此外,一些特殊的金融資產(chǎn)比如銀行發(fā)行的期限較短(短于1年)的理財產(chǎn)品,因不符合CAS22的分類標(biāo)準(zhǔn),不能劃分為以上4類金融資產(chǎn),卻確認(rèn)為一年內(nèi)到期的流動資產(chǎn)。

(二)中國企業(yè)金融工具會計準(zhǔn)則的修訂勢在必行

2008年國際金融危機發(fā)生后,中國響應(yīng)G20峰會和FSB(金融穩(wěn)定理事會)倡議,于2009年9月了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)。IASB計劃在2011年完成對金融工具項目的修改,中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)持續(xù)全面趨同的完成時間也確定為2011年。因此,2010～2011年是持續(xù)全面趨同的關(guān)鍵時期,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)在2010年逐步修訂準(zhǔn)則。IFAS9簡化了金融資產(chǎn)的分類、計量,縮小了管理層利潤操縱的空間,提高了會計信息的質(zhì)量。我國作為新興市場經(jīng)濟國家應(yīng)根據(jù)自身的實際情況,借鑒IFRS9,適時征求意見稿,于2011年前完成金融工具準(zhǔn)則的修訂工作。

主要參考文獻:

篇10

一、引言

從2008年爆發(fā)金融危機后，國際會計準(zhǔn)則理事會啟動系列準(zhǔn)則項目的重大修改，要求中國直接采用國際準(zhǔn)則，而我國堅持了“趨同”原則拒絕直接采用的要求。

2006年11月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）啟動了旨在簡化金融工具分類和計量新的IFRS9代替原準(zhǔn)則IAS39的工程。同年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也加入到了此項目中。此項目第一階段的任務(wù)旨在完成對金融工具的重分類和計量的替換工程。2009年11月12日，新的IFRS9對外頒布;2010年國際準(zhǔn)則委員會完成了該工程的第一階段，頒布了的IFRS9，重點解決了金融工具的分類和計量問題。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年開始強制執(zhí)行。本文重點所討論金融資產(chǎn)的重分類和此項改革將會產(chǎn)生的影響。

二、IFRS9與IAS39的主要差異

從IAS39到IFRS9最引人關(guān)注的莫過于金融資產(chǎn)的重分類問題，此次的改革，表面上完全顛覆了之前的四類：以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款和可供出售金融資產(chǎn)不再使用。新的分類為兩個大類，即以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，但是還保留一類直接設(shè)定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本文將對此次變化進行詳細分析來揭示變化的會計處理的變化。

（一）分類的依據(jù)的改變

IFRS9要求金融資產(chǎn)分類為企業(yè)管理該項金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的特點為依據(jù)。

業(yè)務(wù)模式測試是指主體持有該金融資產(chǎn)的目標(biāo)是收取合同現(xiàn)金流量還是在合同到期之前通過出售該金融資產(chǎn)來實現(xiàn)公允價值變動產(chǎn)生的利得。從此可以看出，之前的四種分類中，實質(zhì)是把業(yè)務(wù)模式測試包含在內(nèi)的。持有目的為收取合同現(xiàn)金流的實質(zhì)為IAS39中規(guī)定的“持有至到期投資”與“貸款和應(yīng)收賬款”。而不以收取合同現(xiàn)金流為目的而是以通過交易獲得公允價值變動產(chǎn)生的利得為目的的實質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

現(xiàn)金流量特征測試是指該金融資產(chǎn)的合同條款是否導(dǎo)致在特定日期產(chǎn)生僅僅支付本金以及未付本金利息的現(xiàn)金流量。從此可以看出，能夠在特定日期產(chǎn)生僅支付本金和利息的現(xiàn)金流的只能是債務(wù)類的金融資產(chǎn)。債務(wù)類的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中，包括了所有的“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”這兩類，還包括部分“可供出售金融資產(chǎn)”。

IFRS9規(guī)定，只有同時滿足兩個條件才能被劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。第一個條件，在業(yè)務(wù)模式測試中滿足以收取合同現(xiàn)金流為目的。第二條，在現(xiàn)金流量特征測試中滿足該金融資產(chǎn)的合同條款將導(dǎo)致在特定日期僅支付本金及未支付本金利息的現(xiàn)金流。同時能滿足這兩個條件的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中其實也就是“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”。不能同時滿足以上兩個條件的金融資產(chǎn)則劃分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)。所以以公允價值計量的金融資產(chǎn)實質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

此外，在IAS39的分類中還有一項金融資產(chǎn)沒有納入分類，那就是直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的分類在IFRS9中得以繼續(xù)保留沒有發(fā)生變化切劃分的條件也得到了保留。

從以上分析中可以看出，IFRS9的分類實質(zhì)為把IAS39中的分類進行歸納整理，從一定程度上達到了簡化的目的。

（二）重分類規(guī)定的改變

IFRS9規(guī)定，只有當(dāng)主體改變對于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標(biāo)而導(dǎo)致以前的模式不適用的情況下，才可以在“以公允價值計量”和“以攤余成本計量”兩種類別之間進行重分類。但是禁止對所有的債務(wù)類的金融資產(chǎn)進行重分類

但是，對于直接指定為以公允價值計量且其變動計入損益與以公允價值計量的金融資產(chǎn)的重分類還是不被允許的。

此規(guī)定與IAS39有很大的不同。IAS39規(guī)定，以公價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能與其他三類金融資產(chǎn)重分類。持有至到期投資如果轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，且轉(zhuǎn)換的份額較大的此類所有的金融資產(chǎn)都要轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，并且要求今后兩個完整的會計年度中不能再劃分任何的金融資產(chǎn)為持有至到期投資。

（三）初始計量的改變

IFRS9規(guī)定，所有金融資產(chǎn)的初始計量為購入當(dāng)時的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)的交易成本為初始計量金額。直接被指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計量金額以公允價值為基礎(chǔ)。也就是所有的金融資產(chǎn)除直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外的初始計量方法在IFRS9下得到了統(tǒng)一。

但是，從IAS39中可以發(fā)現(xiàn)，之前的四類分類除以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外，其他三類金融資產(chǎn)的初始計量都為公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)交易的交易成本。以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計量為公允價值。而此類金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。所以，從IAS39到IFRS9的初始計量的變化僅體現(xiàn)在對交易性金融資產(chǎn)的初始計量的變化，從以公允價值計量變?yōu)橘徣氘?dāng)時的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)的交易成本為初始計量金額。

(四)后續(xù)計量產(chǎn)生的損益的改變

在IFRS9中明確規(guī)定，所有金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得和損失都要計入損益或是其他綜合收益當(dāng)中，這一點與IAS39相比有了極大的不同。按照之前的敘述，總結(jié)出IFRS9中以公允價值計量的金融資產(chǎn)實際為IAS39中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)公允價值發(fā)生變化時，所產(chǎn)生的損益是不用計入利潤表，直接計入所有者權(quán)益的，只有在當(dāng)對外處置之后產(chǎn)生的損益才能通過投資收益科目進入利潤表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允價值計量的金融資產(chǎn)所有的損益都要在利潤表中體現(xiàn)。

三、從IAS39到IFRS9的影響

從IAS39到IFRS9的初衷為簡化金融資產(chǎn)的會計核算，促進國際會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一。所以此項目從開始就一直為一個各國共同參與的結(jié)果。我國現(xiàn)行的金融資產(chǎn)分類涉及到的準(zhǔn)則為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》，分類的形式和會計處理與IAS39大同小異。所以IFRS9與我國金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的差異也就是IAS39與IFRS9之間的差異。而國際會計準(zhǔn)則委員會一再對我國施壓，要求中國采用國際會計準(zhǔn)則。雖然我國政府態(tài)度明確地表示只能趨同不直接采用，但是金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的這次大變革也對我國金融工具會計準(zhǔn)則趨同帶來了巨大的影響。

（一）簡化了會計核算

金融工具的會計處理體系是所有會計準(zhǔn)則中最為復(fù)雜的一個體系。IFRS9的誕生也就是為了要簡化這一會計處理。從原有的四類金融資產(chǎn)簡化為了兩類的金融資產(chǎn)，從初始計量到后續(xù)計量再到最后的處置，會計核算程序都得到了不同程度的簡化。最大的變化為減少了交易性金融資產(chǎn)的所有會計核算，所有以公允價值計量的金融資產(chǎn)的初始計量都統(tǒng)一為以前的可供出售金融資產(chǎn)的會計核算方法。以公允價值計量的金融資產(chǎn)，后續(xù)計量產(chǎn)生的損益都統(tǒng)一要求計入了損益或者其他綜合收益。而對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，從會計處理方面可以認(rèn)為把以前分類中的持有至到期投資與貸款和應(yīng)收賬款進行了直接合并。

（二）有助于會計準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一

金融工具會計準(zhǔn)則的改革，從2006年開始就是國際會計準(zhǔn)則委員會與美國會計準(zhǔn)則委員會合作進行，目標(biāo)就是要實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的國際統(tǒng)一。而在2008年金融危機中此改革更是被推到了風(fēng)口浪尖，在二十國集團（G20）峰會和金融穩(wěn)定理事會的敦促下，國際會計準(zhǔn)則委員會于2009年7月向全球發(fā)出了征求意見稿，并于2009年11月12日對外公布了IFRS9，取代原來的IAS39，完成了修訂項目的第一階段。所以這整個過程就是一個全球聯(lián)動的過程，在全球化的今天，會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一已經(jīng)勢在必行，也得到了各方的積極支持。

雖然制定過程達到了各方合作，但是在參與的各方中忽略了來自像中國這樣的新興經(jīng)濟體的實際情況。從發(fā)達國家的實際情況出發(fā)，對新興經(jīng)濟體的具體情況考慮不足，未能考慮各方實際情況，這樣制定出的準(zhǔn)則在新興經(jīng)濟體國家的實用性還有待考量。所以雖然面臨強大的國際壓力我國政府也堅持要從實際出發(fā)，不能盲目跟從國際準(zhǔn)則。

（三）對財務(wù)報表的影響

每一個會計處理的變化，都會給企業(yè)自身帶來陣痛。改變會計核算方法，勢必要增加會計核算的成本，培訓(xùn)財務(wù)人員，更改會計賬簿，最后對于會計報表最后對外報出的數(shù)據(jù)也會有重大的影響。從之前的分析可以看出，對于金融資產(chǎn)的初始計量的影響并不是很大，所有的科目還是在資產(chǎn)下核算。但是，金融資產(chǎn)重分類后后續(xù)計量對于利潤表的影響將會是巨大的。原可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益在持有期間將不記入資產(chǎn)負債表，而記入了利潤表的損益或者是其他綜合收益中。所以此改變很可能造成企業(yè)年報上數(shù)據(jù)的大變動，給股價帶來影響。

（四）對于我國的影響

1.由于金融工具的復(fù)雜性很大，我國大部分非金融機構(gòu)持有的金融產(chǎn)品比較單一，這與企業(yè)的財務(wù)人員對金融工具相關(guān)的會計處理不熟悉是分不開的。對于金融資產(chǎn)會計處理的簡化對于我國企業(yè)更多的持有金融產(chǎn)品是有利的，能夠運用金融工具更好地為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。

2.IFRS9擴大了公允價值的使用，對于我國這樣一個本來金融市場金融體系尚不健全，且對公允價值概念處于謹(jǐn)慎使用階段的國家來說，貿(mào)然引進IFRS9肯定是不適宜的。公允價值的概念沒有錯誤，但是這一概念的實施要有大量的軟硬件環(huán)境的支持，而我國目前這些軟硬件的條件都還不具備，所以要實施此準(zhǔn)則壓力還很大。

3.就我國現(xiàn)實的情況來看，我國企業(yè)，特別是上市企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)為貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，尤其是可供出售金融資產(chǎn)。從2007年的數(shù)據(jù)可以看出，我國上市公司所持有的可供出售金融資產(chǎn)合計金額達到32083億元，其中因公允價值變動計入資本公積的金額就為1491億元。而在新的IFRS9中規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)將被劃分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，且公允價值的變動將不能再計入所有者權(quán)益，而要記入損益或者其他綜合收益。而且這其中很大一部分的資產(chǎn)，只能記入其他綜合收益，直到對外處置也不能轉(zhuǎn)回至損益，所以，按照此規(guī)定，對我國上市公司的損益影響將可能高達上千億元。

四、結(jié)論

綜上所述，IAS39到IFRS9是金融工具會計核算體系的重大改革，在這次改革中，金融資產(chǎn)的分類從四類簡化到了兩類，以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)的初始計量保持了可從出售金融資產(chǎn)的計量方法；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的初始計量保持了持有至到期和貸款和應(yīng)收賬款的計量方法。而后續(xù)計量中產(chǎn)生的損益，所有的金融資產(chǎn)的計量方法得到了統(tǒng)一記入利潤表中的損益或是其他綜合收益中。從此可看出此改革確實是簡化了金融工具的會計處理方法。而這個全球合作進行的會計準(zhǔn)則改革無疑也是會計準(zhǔn)則全球統(tǒng)一的重要一步。但是，只要是改革就會有代價，上市公司為了適應(yīng)這一變革都要付出一定的代價，不管是成本的上升還是股價的變動。雖然個別企業(yè)的代價可以被看作是合理的犧牲，但是對于像中國這樣的新興經(jīng)濟體，要適應(yīng)這一變革還有很長的路要走。所以，要從IAS39過渡到IFRS9不僅需要供給準(zhǔn)則委員會的努力也需要各個參與國家自修內(nèi)功，在互利的基礎(chǔ)上協(xié)商一致，最終達到雙贏的局面。

參考文獻