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篇1

中圖分類號:F812.42 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)02-0087-02

土地增值稅是對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收益影響較大的稅種之一。2006年12月28日國家稅務(wù)總局的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》中明確規(guī)定:從2007年2月1日起,房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。當(dāng)前,對房地產(chǎn)企業(yè)來說,如何進行有效的土地增值稅稅收籌劃,減輕納稅負擔(dān),相應(yīng)增加企業(yè)的盈利,勢必成為當(dāng)前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。筆者認為,可以從以下幾個方面著手進行稅收籌劃。

一、 納稅籌劃的原則

1.事先籌劃原則。即稅務(wù)籌劃必須在納稅義務(wù)發(fā)生之前,通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程的規(guī)劃與控制來進行。

2.守法性原則。它規(guī)定了納稅人向國家納稅的義務(wù)和立法精神的宗旨,企業(yè)須以合法節(jié)稅方式對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行安排。

3.經(jīng)濟原則。即企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時要進行“成本效益分析”,看是否經(jīng)濟可行,稅務(wù)籌劃不能只注重于納稅環(huán)節(jié)中個別稅種的節(jié)稅而忽略該籌劃方案的實施所引發(fā)的其他費用支出,需綜合考慮采取該稅務(wù)籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。

二、納稅籌劃的方法

(一)收入分散籌劃法

按相關(guān)稅法規(guī)定,土地增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額。在扣除項目金額一定的情況下,轉(zhuǎn)讓收入越少,土地增值額就越小,當(dāng)然稅率和稅額就越低。因此,如何通過分散轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入,就是一個著眼點。一般常見的方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離,分次單獨簽定合同。

例如:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備開發(fā)一棟精裝修的樓房,預(yù)計精裝修房屋的市場售價是1 800萬元(含裝修費600萬元),該企業(yè)可以分兩次簽定合同,在毛坯房建成后先簽l 200萬元的房屋買賣合同,等裝修時再簽600萬元的裝修合同,則納稅人只就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍,不用繳納土地增值稅,這樣就使得應(yīng)納稅額有所減少,達到節(jié)稅的目的。

(二)臨界點籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一個項目,總要獲得一定的利潤,但利潤率越高,繳納的土地增值稅就越多,稅后利潤可能反而越小。因此,如何做到使房價在同行中最低,應(yīng)繳土地增值稅最少,所獲利潤最多是房地產(chǎn)公司應(yīng)認真考慮的問題。按照稅法有關(guān)優(yōu)惠規(guī)定:納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%的,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”。根據(jù)臨界點的稅負效應(yīng),可以對此進行納稅籌劃。

實際工作中,首先要測算增值率(增值額與允許扣除項目金額的比率),然后設(shè)法調(diào)整增值率。改變增值率的方法有兩種:一是合理定價,如在銷售過程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率,通過適當(dāng)降低價格可以減少增值額,降低土地增值稅的適用稅率,從而減輕稅負。二是增加扣除額,主要是通過加大投入來提高市場競爭力。按《土地增值稅暫行實施細則》規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)成本中包括可以扣除的項目有:土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。納稅人可以通過改善住房環(huán)境,提高房產(chǎn)的質(zhì)量來適當(dāng)增加扣除項目,以高質(zhì)低價來占領(lǐng)市場。

假如定價1 000萬元,增值率為25%,應(yīng)納土地增值稅為90萬元。假如不考慮其他因素,獲利為1000-800-90=110(萬元)。但如果定價960萬元(X一800/800=20%),增值率為20%。由于納稅人建造的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,且增值額未超過扣除項目金額的20%的,所以就可以免征土地增值稅,則獲利為960-800=160(萬元),二者相比稅后利潤增加50萬元。通過這個例子可以看出,企業(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時,通過合理定價進行納稅籌劃,完全可以使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。當(dāng)然,企業(yè)并不是把價定得越低越好,當(dāng)所提高的售價帶來的收益大于提高售價而增加的稅費支出就是值得的。

(三)費用遷移籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)費用即期間費用(管理費用、財務(wù)費用、經(jīng)營費用)不以實際發(fā)生數(shù)扣除,而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤作為一定條件,按房地產(chǎn)項目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過事前籌劃,把實際發(fā)生的期間費用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項目直接成本中去,例如屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費等都屬于期間費用的開支范圍,由于它的實際發(fā)生數(shù)不能增加土地增值稅的扣除金額,因此,人事部門可以在不影響總部工作的同時把總部的一些人員安排或兼職于每一個具體房地產(chǎn)項目中。那么這些人的有關(guān)費用就可以分攤一部分到房地產(chǎn)開發(fā)成本中。期間費用少了又不影響房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除,而房地產(chǎn)的開發(fā)成本卻增大了。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加任何開支的情況下,通過費用遷移法,就可以增大土地增值稅允許扣除項目的金額,從而達到節(jié)稅的目的。

(四)利息支出籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于高負債的行業(yè),一般都會發(fā)生大量的借款,因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也會對企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生很大的影響。財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額,其房地產(chǎn)開發(fā)的其他費用還可按該項目地價款和開發(fā)成本之和的5%再扣除;凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按該項目地價款和開發(fā)成本之和的l0%直接扣除成本,其實際利息支出就不能扣除了。這給納稅人提供了可供選擇的余地:如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中主要依靠借款籌資,利息費用較高,則應(yīng)盡可能提供金融機構(gòu)貸款證明,并按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出,實現(xiàn)利息據(jù)實扣除,降低稅額;反之,開發(fā)過程中借款不多,利息費用較低,則可不計算應(yīng)分攤的利息支出或不提供金融機構(gòu)的貸款證明,這樣就可多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用,以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

(五)建房方式籌劃法

根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定:某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍,不用繳納土地增值稅。納稅人如果能注意運用這些特殊政策進行納稅籌劃,其節(jié)稅效果也是很明顯的。

第一種是代建房方式。稅法規(guī)定,代建房行為不屬于土地增值稅的征稅范圍,而屬于建筑業(yè),是營業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率,稅負較低,而土地增值稅適用的是30%―60%的四級超率累進稅率,前者節(jié)稅明顯。因此,如果房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)之初便能確定最終客戶,就完全可以采用代建房方式進行開發(fā),而不采用先開發(fā)后銷售方式。這種籌劃可以是由房地產(chǎn)開發(fā)公司以客戶名義取得土地使用權(quán)和購買各種材料設(shè)備,也可以協(xié)商由客戶自己購買和取得,其關(guān)鍵是房地產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移就可以了。為了使該項籌劃更加順利,房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)市場情況,適當(dāng)降低代建房勞務(wù)收入的數(shù)額,以取得客戶的配合。

第二種是合作建房方式。稅法規(guī)定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅。比如某房地產(chǎn)開發(fā)公司購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅,則該企業(yè)可以通過預(yù)收購房者的購房款作為合作建房的資金。這樣,從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這樣,在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前,各方都不用繳納土地增值稅,只有在建成后轉(zhuǎn)讓屬于房地產(chǎn)公司的那部分住房時,才就這一部分繳納土地增值稅。

三、企業(yè)進行稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

(一)國家應(yīng)盡早完善稅務(wù)籌劃的立法工作

完善、規(guī)范的稅法是企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的前提,只有在稅法的引導(dǎo)和約束下企業(yè)才能更好地進行稅務(wù)籌劃。從我國現(xiàn)階段完善稅收立法工作來看,筆者認為應(yīng)解決以下問題:1.健全稅收一般性規(guī)范,減少稅法漏洞,杜絕企業(yè)避稅行為;2.改革征管體制,走現(xiàn)代化征管之路;3.稅收立法要貫徹透明、簡明、操作性原則。

(二)增強企業(yè)納稅人的納稅意識,樹立正確的稅收籌劃觀念

企業(yè)納稅人自身的稅務(wù)籌劃意識和籌劃能力是成功開展稅務(wù)籌劃,節(jié)約稅金支出的關(guān)鍵。這需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員要樹立稅務(wù)籌劃意識,規(guī)范稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)工作,包括設(shè)立完善、客觀、規(guī)范的會計賬目和編制真實的財務(wù)報表,發(fā)揮稅務(wù)會計的作用,盡可能使納稅人稅收負擔(dān)降到最低。另外,企業(yè)稅收籌劃的目的是減輕稅收負擔(dān),提高經(jīng)濟效益,那么通過減輕稅收負擔(dān)可以實現(xiàn)稅后利潤最大化,但納稅人在取得稅收收益的同時,還必須考慮稅收籌劃方案中的成本問題,只有當(dāng)收益大于成本時這種方案才是可行的,所以企業(yè)在稅收籌劃時要注意只有總體收益最大的方案才是最優(yōu)的。企業(yè)要根據(jù)自身的情況,選擇合理的籌劃方法。

(三)企業(yè)著力培養(yǎng)專業(yè)稅務(wù)籌劃人員

稅務(wù)籌劃是一種高層次的理財活動,要求籌劃人員不僅具備法律、稅收、財務(wù)會計、統(tǒng)計、金融、數(shù)學(xué)、管理等各方面的專業(yè)知識,還要具有嚴密的邏輯思維、統(tǒng)籌謀劃的能力。因此企業(yè)要培養(yǎng)精通多門學(xué)科,具備相當(dāng)專業(yè)素質(zhì)的稅務(wù)籌劃專業(yè)人員。

參考文獻:

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隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)為了達到更好的生產(chǎn)效益，就不得不進行一些關(guān)于稅務(wù)的相關(guān)籌劃。而且，近些年，由于進出口產(chǎn)量的增加，由于產(chǎn)品或者是提供加工等活動，漸漸地使得產(chǎn)品或者是其他方面的增值也變的越來越多。所以，增值稅就是針對這一項目進行的一個征收的部分。隨著發(fā)展，變成了我國稅收項目的主要的一個稅種。所以為了企業(yè)更好的發(fā)展，各個企業(yè)是有必要通過一些手段來降低增值稅對自身稅負的影響。

一、增值稅的概念

增值稅其實就是指對銷售產(chǎn)品或者是對產(chǎn)成品進行一些再加工，對進出口企業(yè)或者是個人達到一個升值而收取的稅種。如今隨著全球經(jīng)濟化的發(fā)展，各國都對外打開了自己的市場，在一定程度上，各個國家的進出口總額也相應(yīng)的有了很大程度的增加。所以國家對增值稅的征收是比較重視的。從積水原理上來說，增值稅主要就是對商品生產(chǎn)、流通等多個環(huán)節(jié)中，增值的部分進行收取的一種流轉(zhuǎn)稅。劃分納稅人：有一般納稅人和小規(guī)模納稅人。簡化稅率：對于一般納稅人而言有：17%、13%等；小規(guī)模納稅人：3%等。

二、稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容

（一）避稅籌劃

避稅籌劃是指在不違反法律的條件下（其實是指表面上不觸犯法律但是本質(zhì)上已經(jīng)違反了法律法規(guī)的要求），利用國家在修正法律法規(guī)時出現(xiàn)的漏洞，籌劃獲得利益的方法。避稅籌劃是既不違法也不合法的方法，這樣就要求企業(yè)對稅法非常熟悉。但是，一般來說，鉆的是法律的空子，不管怎樣國家的損失是比較大的。

（二）節(jié)稅籌劃

相比上一種方法而言，這種方法就主要是在企業(yè)自身產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售等方面進行一些改變，適當(dāng)降低在產(chǎn)品或技術(shù)生產(chǎn)、流通過程中增值的程度。充分利用稅法中規(guī)定的對增值部分收取稅額的起點等一系列的優(yōu)惠政策，對產(chǎn)品的一些投資和經(jīng)營的環(huán)節(jié)的改進，達到不交稅或者是少交稅的目的。

（三）轉(zhuǎn)嫁籌劃

是指通過調(diào)整產(chǎn)品的價格，企業(yè)可以將增值稅轉(zhuǎn)到他人身上，從而達到減輕增值稅的目的。

（四）實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險

其實就是指，納稅人的賬目清楚、按時交稅。不會有一些稅務(wù)方面的處罰，雖然說這樣可能無法達到減少增值稅的目的，但是卻可以間接獲得經(jīng)濟上的利益。而且，從長遠來說，這對企業(yè)的發(fā)展也是有一定的益處。這種狀態(tài)的出現(xiàn)，才能使企業(yè)在今后的發(fā)展處于不敗之地。

總的來說，筆者不建議在鉆法律的空子的前提下，達到減少稅負的目的。而且，在減少增值稅之前，最先考慮到的應(yīng)該是企業(yè)的發(fā)展。有了發(fā)展，企業(yè)才能維持下去，才能為國家為人民創(chuàng)造更多的經(jīng)濟收入和提高人民的生活水平。而且，除了以上的內(nèi)容。企業(yè)還可以根據(jù)自身的情況，聯(lián)合幾種方法一起使用。達到更好的效果。

三、如何進行稅務(wù)籌劃以達到降低稅負的作用

對企業(yè)進行稅務(wù)籌劃還只是第一步而已，如何才能更好的利用稅務(wù)籌劃，降低增值稅，達到降低稅負的目的呢？首先就要明確影響企業(yè)稅負的因素，在從中利用稅務(wù)籌劃等方法，達到降低稅負的作用。

（一）稅率對企業(yè)稅負的影響

根據(jù)我國《稅法》的規(guī)定，對于不同的納稅人和不同的企業(yè)，要根據(jù)其自身的情況，采用不同的稅率。所以，企業(yè)在選擇交稅稅率時，不僅要滿足《稅法》的要求，還要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營策略，才能正確的選擇。對不同的納稅人而言，可以通過納稅人之間不同的差異，進行稅務(wù)籌劃。就比如說：在企業(yè)預(yù)測收入時計算增值率，有一個重要的數(shù)據(jù)：平衡點增值率。平衡點增值率是指，在這個點，一般納稅人的增值率等于小規(guī)模納稅人增值率。計算方式是：征收率/適用稅率*100%。所以在企業(yè)選擇稅率時，當(dāng)預(yù)測的增值率等于平衡點增值率時，小規(guī)模納稅人稅負等于一般納稅人；大于時，一般納稅人稅負要比小規(guī)模納稅人高。依此類推，企業(yè)就能正確的選擇稅率了。而且，在企業(yè)進行銷售時，可以利用不同的銷售方式進行稅務(wù)籌劃，達到降低增值稅的目的。所以在產(chǎn)品銷售的時候，要多方面考慮，不論是在企業(yè)經(jīng)濟效益上還是在增值稅的增長上。一般而言，可以采用兼營和混合銷售等銷售方法。

（二）應(yīng)納稅所得額的確認對企業(yè)稅負的影響

在稅率確定的情況下，減少應(yīng)納稅額是減少稅負的唯一辦法。所以，通過稅務(wù)籌劃可以盡可能減少應(yīng)納稅額。上述提到過的采用不同的銷售方式，不僅可以降低增值稅，還能減少應(yīng)納稅額。所以，現(xiàn)在各個企業(yè)也是想盡各種方法，推陳出新。市面上各種促銷方法層出不窮。但是在確定采用哪種銷售方法之前，應(yīng)該預(yù)算出每一種方法的銷售額，最后最終的收益就是銷售額減去產(chǎn)品成本和增值稅的部分。所以，這個時候就更應(yīng)該采用獲得銷售額最大的銷售方法，才能贏得更多的經(jīng)濟效益。還有就是，可以利用生產(chǎn)過程中已經(jīng)被替換掉的舊的機械。經(jīng)過處理之后，也能相應(yīng)的減少增值稅額。還能增加企業(yè)在設(shè)備上的競爭力。

（三）進項稅的抵扣時間與銷項稅額繳納時間的稅務(wù)籌劃對企業(yè)稅負的影響

《增值稅暫行條例》中規(guī)定了進項稅額的抵扣時間和銷項稅額的確認時間。企業(yè)可以通過抵扣時間和銷項稅額的確認時間內(nèi)的延長，在這段時間內(nèi)利用一些基本的市場經(jīng)濟的波動，減少企業(yè)的稅負。所以，企業(yè)在增強自身的技術(shù)和設(shè)備的競爭力的同時，也要注意自身的進項稅額的抵扣時間和銷項稅額的確認時間，才能在最大的程度上減少企業(yè)自身的稅額，增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。

四、總結(jié)

市場經(jīng)濟的發(fā)展下，進行稅務(wù)籌劃是每個企業(yè)必須要做的事情。所以在考慮企業(yè)今后的發(fā)展和經(jīng)濟效益的增長時，每個企業(yè)都應(yīng)該對自身的增值稅有一定程度的了解，才能更好的降低增值稅，降低企業(yè)的稅負。當(dāng)然，減少增值稅的方法不止稅務(wù)籌劃一種。而且，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，在今后的企業(yè)中不僅僅是增值稅要通過一定的手段減少，將來會出現(xiàn)更多的稅種。所以，發(fā)展才是硬道理，企業(yè)要更加注重自身的競爭力的提高，才能在市場經(jīng)濟的發(fā)展下立于不敗之地。

參考文獻：

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中圖分類號:F810.423文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1006-3544(2009)04-0046-03

稅務(wù)籌劃主要是指在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)的前提下,通過對納稅人經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出的事先安排,以達到少納稅或遞延納稅為目標(biāo)的一系列謀劃活動。稅務(wù)籌劃具有雙重性。一方面,它是納稅人對國家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟政策的反饋行為,是對政府政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。另一方面,國家可以通過對納稅人稅務(wù)籌劃行為的分析和判斷,發(fā)現(xiàn)稅制存在的問題,進一步完善稅制,更好地發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用。作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅是企業(yè)繳納的主體稅種之一,涉及面廣,影響力大,既是國家征稅的重點,也是企業(yè)稅務(wù)籌劃的要點。為了進一步完善稅制,發(fā)揮稅收杠桿調(diào)控宏觀經(jīng)濟合理、 快速發(fā)展的目的,2008年11月10日國務(wù)院頒布了新的增值稅條例, 與之相配套,2008年12月15日財政部隨之又頒布了新的增值稅條例實施細則,并已于2009年1月1日開始實施。新的增值稅暫行條例及其實施細則通過規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣,降低小規(guī)模納稅人的征收率等措施加大了對企業(yè)投資和更新改造的扶持力度,同時通過加強對納稅人兼營行為的管理,取消廢舊物資發(fā)票抵扣、來料加工進口設(shè)備免稅等政策,嚴格稅制設(shè)計,堵塞漏洞,對稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了一定程度的影響。

一、新增值稅暫行條例的主要變化

與增值稅的稅務(wù)籌劃相關(guān),新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》的變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1. 小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。新增值稅暫行條例規(guī)定“小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人, 以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下(含)的(原為100萬);除此以外的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的(原為180萬)”。非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

2. 小規(guī)模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。

3. 對于納稅人兼營增值稅非應(yīng)稅項目未分別核算的,由原來的“不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅”,改為“未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”。

4. 對于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為增加了“應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額”。

5. 全面實行消費型增值稅,取消了購建固定資產(chǎn)不予抵扣增值稅的相關(guān)稅收政策。

6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。

7. 來料加工、來件裝配和補償貿(mào)易所需進口的設(shè)備不再免稅。

8. 納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的,可以放棄免稅,依照條例的規(guī)定繳納增值稅。

9. 提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000~5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。

10. 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定發(fā)生了微調(diào)。

11. 延長了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個季度的規(guī)定。 納稅申報并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日之內(nèi)延長至15日之內(nèi)。

二、增值稅稅務(wù)籌劃的要點

增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種稅。根據(jù)增值稅的特點,納稅人的稅務(wù)籌劃活動主要體現(xiàn)在幾個方面:

1. 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅務(wù)籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,選擇兩類納稅人的類型。

2. 兼營、混合銷售行為應(yīng)納稅種的籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,通過調(diào)整銷售額或營業(yè)額在全部經(jīng)營收入中的比例等,選擇應(yīng)納增值稅還是營業(yè)稅。

3. 銷售稅額的稅務(wù)籌劃。選擇合理的銷售方式、結(jié)算方式及銷售價格,獲得遞延納稅的利益。

4. 進項稅額的稅務(wù)籌劃。合理利用特殊項目進項稅額抵扣的規(guī)定,獲得稅收利益;通過價格折讓臨界點的計算,合理選擇供貨方。

5. 稅率的稅務(wù)籌劃。掌握低稅率的適用范圍,避免從高適用稅率。

6. 出口退稅的稅務(wù)籌劃。 運用國家的稅收優(yōu)惠政策,通過選擇合理的經(jīng)營方式、出口方式爭取出口退稅最大化等。

三、 新增值稅條例及實施細則變化對增值稅稅務(wù)籌劃的主要影響

(一)對納稅人稅務(wù)籌劃的影響

1.對增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人,兩類納稅人在稅率、計稅方法上有所不同,因此稅負水平也不相同,從而為稅務(wù)籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過計算無差別平衡點增值率或抵扣率來進行兩類納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃的。由于新的增值稅法規(guī)定企業(yè)購進固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣,以及小規(guī)模納稅人的稅率由原來的4%或6%降為3%,因此無差別平衡點增值率和抵扣率發(fā)生了變化,且其中的內(nèi)涵與以前相比也大為不同, 納稅人在運用這種方法進行稅務(wù)籌劃時,需要根據(jù)新的無差別平衡點增值率或抵扣率進行選擇和判斷。具體變化情況見表1、表2。

2.對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的影響。(1)對兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的影響。兼營非應(yīng)稅勞務(wù),是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時還從事非應(yīng)稅勞務(wù),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)活動并無直接的聯(lián)系或從屬關(guān)系,即企業(yè)在其經(jīng)營活動中,既涉及增值稅應(yīng)稅項目,又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅項目。原增值稅暫行條例規(guī)定,納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。這一征稅規(guī)定說明在兼營行為中,對屬于營業(yè)稅范圍的應(yīng)稅勞務(wù),納稅人可以選擇是否分開核算,并以此來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。一般情況下,營業(yè)稅的納稅負擔(dān)低于增值稅,常用的稅務(wù)籌劃方法是將兼營業(yè)務(wù)分別核算, 以降低納稅支出。但當(dāng)營業(yè)稅稅率為5%,小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%時,則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅,來達到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規(guī)定“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額”, 且小規(guī)模納稅人的征收率降為了3%,等于或低于營業(yè)稅稅率。因此在新的稅法條件下,這種籌劃方法已不可行了。(2)對混合銷售稅務(wù)籌劃的影響?；旌箱N售是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物,又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。 原增值稅暫行條例規(guī)定,“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增殖稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅”?！皬氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)”。所謂的“以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指在納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的總額中,年貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額超過50%, 非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。 納稅人常通過調(diào)節(jié)應(yīng)稅貨物銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額在總銷售額(營業(yè)額)中的比例超過或低于50%,來選擇繳納增值稅或營業(yè)稅,達到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實施細則特別規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。因此對于該混合銷售行為通過上述措施從而進行增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了,但對于其他混合銷售行為,原納稅人籌劃方法在實踐中仍然是可行的。(3) 對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人稅負判別方法的影響。當(dāng)增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人具有可選擇性時,增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法,即通過計算增值稅和營業(yè)稅的無差別平衡點增值率或抵扣率來進行判別和選擇。由于新稅法中,一般納稅人的稅率和營業(yè)稅稅率均沒有發(fā)生太大變化, 因此這種判別方法仍然適用, 且平衡點也沒有發(fā)生變化,具體情況見表3。由于在新的增值稅暫行條例下,小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低為3%, 等于或低于營業(yè)稅稅率,增值稅的稅負是小于營業(yè)稅稅負的,所以運用稅負判別法進行小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人身份選擇的方法已經(jīng)不再適用了。

(二)對計稅依據(jù)稅務(wù)籌劃的影響

1. 對銷項稅額稅務(wù)籌劃的影響。 新增值稅暫行條例,對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定做了微調(diào)。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,采取預(yù)收貨款方式銷售貨物, 為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天?？偟膩碚f,新的稅法條款對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間規(guī)定比以前更嚴格了,我們在合法進行稅務(wù)籌劃時,能晚開發(fā)票的盡量晚開發(fā)票,需要簽訂書面合同的,一定要簽訂書面合同,以便推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時間,延遲納稅,獲得最大的籌劃效益。

2.對進項稅額稅收籌劃的影響。(1)對運用廢舊物資發(fā)票抵扣政策稅務(wù)籌劃的影響。在原增值稅法條件下,廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅,生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額,按10%的比例計算抵扣進項稅額。而生產(chǎn)企業(yè)自行收購的廢舊物資, 其進項稅額是不準(zhǔn)抵扣的。因此在原增值稅法下當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人,且生產(chǎn)耗用的廢舊物資比較多時,其稅務(wù)籌劃方法是自己成立一個回收公司,這樣不僅可以按收購金額的10%抵扣進項稅,還可以享受廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是,新頒布的增值稅暫行條例,國家取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發(fā)票不再作為抵扣憑證,所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對供貨方選擇稅務(wù)籌劃的影響。對于小規(guī)模納稅人來說, 不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,也不管對方能不能提供增值稅發(fā)票,由于不實行抵扣稅制,均不能抵扣,因此在采購時,只要比較一下供貨方的含稅價格,從中選擇價格較低的一方即可。但對于一般納稅人來說,如果供貨方是一般納稅人, 可提供增值稅發(fā)票, 按17%或13%抵扣,而若供貨方是小規(guī)模納稅人,則不能進行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補因不能取得專用發(fā)票不能抵扣或抵扣率太低而產(chǎn)生的損失,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時,一般納稅人常采用價格折讓臨界點的方法進行稅務(wù)籌劃,當(dāng)供貨價格高于價格折讓臨界點時,選擇從一般納稅人進貨;當(dāng)?shù)陀趦r格折讓臨界點時,選擇從小規(guī)模納稅人進貨。在新增值稅暫行條例下,由于小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%,所以一般納稅人通過價格折讓點選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用,但是價格臨界點發(fā)生了變化,具體情況見表4。

(三)對來料加工與進料加工方式選擇稅務(wù)籌劃的影響

在原增值稅法下,來料加工是免稅的,而進料加工采用的是免抵退稅方法,同樣的貿(mào)易往來業(yè)務(wù),在這兩種加工方式下的稅務(wù)效果是不一樣的。 對于退稅率比較高的產(chǎn)品,一般采用進料加工的方式,可以獲得較高的退稅額,而對于利潤比較高的產(chǎn)品則采用來料加工的方式。新的增值稅法規(guī)定來料加工不再免稅,因此這種稅務(wù)籌劃的方法也不適用了。

(四)對其他方面稅務(wù)籌劃的影響

1. 對運用納稅期限進行稅務(wù)籌劃的影響。新增值稅暫行條例,對于納稅期限在原有基礎(chǔ)上增加了1個季度的規(guī)定。納稅申報并結(jié)清上月應(yīng)納稅款的期限由次月10日內(nèi)延長至15日之內(nèi)。因此該稅法條款對稅務(wù)籌劃的啟示是:要充分運用新條款的規(guī)定,在合理的時間范圍內(nèi),盡量延遲納稅,獲得最大的運用稅金時間價值的籌劃收益。

2. 對運用稅收優(yōu)惠條款稅務(wù)籌劃的影響。(1) 合理運用起征點。新增值稅法提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000～5000元;銷售應(yīng)稅勞務(wù)的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。對于小本經(jīng)營的個人納稅人,應(yīng)合理調(diào)節(jié)月(日)銷售額或營業(yè)額,盡量控制在起征點以內(nèi),以避免納稅,合理運用新的稅法條款保護自己的合法權(quán)益,達到最佳的經(jīng)營效益。(2)考慮放棄免稅優(yōu)惠。納稅人如果購入的是免稅產(chǎn)品,除免稅農(nóng)產(chǎn)品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣進項稅額。這樣該環(huán)節(jié)的銷項稅額實際上成了應(yīng)繳稅額,稅負非但沒有減輕,反而加重了。如果本環(huán)節(jié)是生產(chǎn)免稅產(chǎn)品,產(chǎn)品銷售時免征增值稅,但不能開增值稅專用發(fā)票,可能影響企業(yè)的產(chǎn)品銷售,而其進項稅額又不能抵扣。因此,若企業(yè)處于中間環(huán)節(jié),要根據(jù)獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請免稅,如果免稅后既影響銷售,又不能抵扣進項稅額,不如放棄免稅優(yōu)惠。

總之,稅務(wù)籌劃具有合法性、預(yù)見性、收益性,同時也有風(fēng)險性、實效性,它會隨國家稅收政策的變化而變化,因此納稅人在熟悉和充分運用稅法保護自己權(quán)益的同時,一定要密切關(guān)注國家稅收政策的變化,以使自己的籌劃方案隨時更新,適應(yīng)國家的稅收政策,避免不必要的風(fēng)險,獲得最優(yōu)的籌劃收益。

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一、增值稅稅務(wù)籌劃理論綜述

1.1增值稅負的特征

增值稅負的特征與其產(chǎn)生和發(fā)展密切相關(guān)，其主要特征表現(xiàn)在：

（1）增值稅稅源廣泛。增值稅伴隨涉稅業(yè)務(wù)經(jīng)營而產(chǎn)生，滲透到企業(yè)經(jīng)營管理之中；

（2）增值稅負具有比較大的行業(yè)差異。不同行業(yè)之間，差異比較大，因此判斷企業(yè)的增值稅負只能用同行業(yè)的數(shù)據(jù)進行比較。

（3）增值稅負呈現(xiàn)波動變化。企業(yè)的增值稅負會受到產(chǎn)品價格、銷售量等經(jīng)營狀況和庫存、暫估應(yīng)付款、進項留抵扣等其他因素的影響出現(xiàn)波動變化。

1.2增值稅負的重要性

增值稅負作為企業(yè)經(jīng)營的凈現(xiàn)金流出，與企業(yè)經(jīng)營利潤之間存在一定的關(guān)聯(lián)性，合理的增值稅負可以企業(yè)經(jīng)營利潤的持續(xù)增長。因此，其控制對于促進企業(yè)平穩(wěn)快速發(fā)展發(fā)揮著重要作用。

（1）合理的增值稅負可以減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

（2）合理的增值稅負可以向社會樹立企業(yè)依法納稅的良好形象，贏得社會的廣泛贊譽，從而有利于提高企業(yè)的知名度和品牌影響力。

（3）合理的增值稅負在一定程度上促進地方經(jīng)濟的發(fā)展。由于地方經(jīng)濟與稅收具有很大的關(guān)聯(lián)性，因此其對經(jīng)濟發(fā)展具有強大的推動作用。

二、增值稅稅務(wù)籌劃對策研究

2.1 加強采購管理，合理控制庫存

為了保證合理的增值稅負水平，公司就必須保持進項稅額與銷項稅額的變化相適應(yīng)，要加強采購管理，合理控制庫存，保持物資采購和生產(chǎn)銷售相適應(yīng)。

2.2 擴大市場占有率，保證業(yè)務(wù)收入

（1）加大汽車技術(shù)研發(fā)和技術(shù)改進力度。汲取經(jīng)驗，自主創(chuàng)新，不斷地進行汽車技術(shù)研發(fā)和技術(shù)改進，全面提升汽車研發(fā)水平和裝配水平。

（2）提高產(chǎn)品品質(zhì)和品牌知名度。公司要通過提高汽車研發(fā)水平和裝配水平，保證產(chǎn)品品質(zhì)，以取得社會的認可，提高產(chǎn)品的知名度。

（3）建立全覆蓋的營銷網(wǎng)絡(luò)和能力強的營銷團隊。依托公司現(xiàn)有的營銷網(wǎng)絡(luò)，加大市場調(diào)研，進行科學(xué)的市場細分，結(jié)合產(chǎn)品特點和市場需求，區(qū)別應(yīng)對，并適時開拓新的市場，全面提升銷售水平。

（4）制定更加有效的營銷政策。

2.3在遵守稅法的基礎(chǔ)上合理進行稅務(wù)籌劃

公司稅務(wù)管理人員應(yīng)適時學(xué)習(xí)增值稅法律法規(guī)，及時了解國家增值稅制度改革動態(tài)，掌握新出臺的一系列的增值稅減免政策和增值稅優(yōu)惠政策，合理應(yīng)對增值稅負，做到依法納稅的同時努力為公司節(jié)稅。

（1）選擇性增值稅負要進行稅務(wù)籌劃。選擇性增值稅負，即選擇的購進方式或生產(chǎn)方式不同，應(yīng)交納的增值稅負也是不同的。公司要建立在熟悉增值稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，科學(xué)地進行稅務(wù)籌劃，選擇合適的購進方式或生產(chǎn)方式，力求增值稅負最低化；

（2）彈性增值稅負要靠業(yè)務(wù)操作力求節(jié)稅。彈性增值稅負，即購進或生產(chǎn)的環(huán)節(jié)不同，應(yīng)交納的增值稅負也是不同的。公司要在不違反增值稅法律法規(guī)的前提下，憑借改變業(yè)務(wù)操作和一些日常節(jié)稅技巧來規(guī)避以達到減輕增值稅負的目的；

（3）額外增值稅負要靠規(guī)范管理盡量避免。額外增值稅負，即由于管理不善或稅務(wù)工作人員疏忽而導(dǎo)致交納不必要的增值稅負。公司要強化管理，嚴格要求稅務(wù)工作人員，減少管理的漏洞和工作的失誤，避免額外交納。

三、加強稅務(wù)籌劃，實施合理避稅

稅務(wù)籌劃，指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體的戰(zhàn)略方式、經(jīng)營活動、投資行為等理財涉稅事項進行事先規(guī)劃安排，以達到節(jié)稅、遞延納稅或降低納稅風(fēng)險為目的的謀劃活動。

（1）對于選擇性增值稅，公司可以進行稅務(wù)籌劃，理性地選擇合適的購進方式或生產(chǎn)方式以達到節(jié)稅的目的。

（2）當(dāng)預(yù)見本期增值稅負可能較重時，公司可以事先進行稅務(wù)籌劃，通過改變業(yè)務(wù)操作以達到遞延納稅的目的。

合理避稅，即在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、組織及交易事項，做出財務(wù)安排或稅收籌劃，達到規(guī)避和減輕稅負的目的。公司可以綜合利用國家相關(guān)政策、行業(yè)政策、稅收政策和地方政策，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)區(qū)別核算，掌握各種費用的稅前扣除比例，合理確認收入記賬時間，以達到避稅的效果。

3.1健全稅務(wù)管理體系，強化稅務(wù)風(fēng)險意識

與會計的區(qū)別在于，稅收源于社會分工，對社會財富起著分配作用。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，為了充分發(fā)揮稅收和會計在經(jīng)濟管理中的作用，稅收分離會計越來越被國家和企業(yè)所認可。企業(yè)加強稅務(wù)管理和強化稅務(wù)風(fēng)險，一方面可以促進當(dāng)前的稅務(wù)管理工作，另一方面可以為將來的稅務(wù)工作獨立奠定堅實的基礎(chǔ)。

公司加強稅務(wù)管理，要堅持全過程管理原則，從稅務(wù)信息管理、稅務(wù)計劃管理、涉稅業(yè)務(wù)管理、納稅實務(wù)管理、稅務(wù)行政管理全面著手，使稅務(wù)工作更加細化，形成一套健全的系統(tǒng)化的稅務(wù)管理體系。同時，公司要加強對涉稅工作人員的管理和培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守減少工作過程中的疏忽。

公司強化稅務(wù)風(fēng)險，可以結(jié)合自身經(jīng)營情況、稅務(wù)風(fēng)險現(xiàn)狀和現(xiàn)有的內(nèi)部風(fēng)險控制體系，建立相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理制度，并進行有效性進行評估。根據(jù)稅務(wù)風(fēng)險評估的結(jié)果，考慮風(fēng)險管理的成本和效益，在整體管理控制體系內(nèi)，制定稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對策略，建立有效的內(nèi)部控制機制，合理設(shè)計稅務(wù)管理的流程及控制方法，全面控制稅務(wù)風(fēng)險。

四、結(jié)束語

通過對中小型汽車企業(yè)增值稅負水平的研究，對中小型汽車企業(yè)增值稅稅務(wù)籌劃水平發(fā)展和稅務(wù)管理有了基本的了解和認識，并對發(fā)展合理的增值稅負水平進行了規(guī)劃建議，為中小型汽車企業(yè)稅務(wù)管理工作進一步的完善提供參考方案。（作者單位：湖北三環(huán)專用汽車有限公司）

參考文獻：

[1]陳明艦.稅務(wù)籌劃與規(guī)避稅收風(fēng)險.中國會計，2010.02

[2]蓋地.稅收籌劃幾個基本問題探討.天津財經(jīng)大學(xué)，2005

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二、房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作

（一）明確稅務(wù)籌劃空間

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅額主要是以其收入與可扣除項目為主要依據(jù)，這在一定程度上影響了房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)負擔(dān)，即加大了房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納稅額。由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)過程時間周期性長，工程建設(shè)資金數(shù)額較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜繁多，使得房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)籌劃過程難度加大，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)稅務(wù)涉及范圍有明確的規(guī)定，了解土地增值稅稅務(wù)籌劃空間臨界，及時規(guī)劃財務(wù)預(yù)算，保障稅務(wù)工作的合理有序進行，促進房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

（二）合理選擇土地增值稅籌劃方法

稅務(wù)籌劃工作的質(zhì)量共同依賴于稅務(wù)籌劃空間的合理界定和稅務(wù)規(guī)劃的合理化與科學(xué)化，所以增值稅的稅務(wù)籌劃工作要合理有序開展就必須結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身實際情況，加以相應(yīng)科學(xué)化的稅務(wù)籌劃方案，方可給房地產(chǎn)企業(yè)帶來發(fā)展機遇。由于土地增值稅的稅務(wù)籌劃是以控制或減少相關(guān)納稅額為目標(biāo)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)綜合分析土地增值稅納稅額的影響因素，在保證按法律相關(guān)規(guī)定的情況下，結(jié)合其實際納稅份額分析增值稅占比，并在規(guī)劃增值稅額的前提下，通過增加稅額扣除和收入分散法，選擇合理化、科學(xué)化的土地增值稅籌劃方案，給房地產(chǎn)企業(yè)降稅，促進房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

1.分散收入法。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按法律相關(guān)規(guī)定，在兩個及其以上納稅人間分擔(dān)應(yīng)納稅額，以此實現(xiàn)減少企業(yè)稅務(wù)負擔(dān)。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過加大與其它相關(guān)企業(yè)合作力度，分散資金納稅額，同時還可以通過分散地產(chǎn)模塊來獲取政府稅務(wù)優(yōu)惠，比如開發(fā)性地產(chǎn)、租賃類地產(chǎn)和商業(yè)地產(chǎn)等等，分散企業(yè)投資模式，以此獲取超額利潤，一定程度上能降低房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅務(wù)負擔(dān)。房地產(chǎn)企業(yè)通過不同的銷售合同確定相應(yīng)的收入，由于商品房毛胚房銷售收入需要繳納土地增值稅金，裝修收入則不需要，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以降低毛胚房售價，提高裝修費用，這在一定程度上也可以降低房地產(chǎn)企業(yè)納稅額。

篇6

案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責(zé)供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應(yīng)如何進行稅務(wù)籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。

則該公司房屋租賃行為應(yīng)繳納營業(yè)稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應(yīng)作為進項轉(zhuǎn)出,即相當(dāng)于負擔(dān)增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。

方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉(zhuǎn)售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務(wù)處理。轉(zhuǎn)售水電的價格參照同期市場上轉(zhuǎn)售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當(dāng)月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。

收該企業(yè)的房屋租賃與轉(zhuǎn)售水電屬相互獨立且能分別準(zhǔn)確核算的兩項經(jīng)營行為,應(yīng)分別繳納營業(yè)稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。

該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。

該解答方法有以下問題:

1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產(chǎn),是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔(dān)費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產(chǎn),且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應(yīng)降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發(fā)現(xiàn),將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉(zhuǎn)售合同和房屋租賃合同仍優(yōu)于方案1。

2.假設(shè)承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權(quán)),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔(dān)”的營業(yè)稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業(yè)稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結(jié)論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結(jié)論。

若比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應(yīng)作為“負擔(dān)”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉(zhuǎn)售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔(dān)”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔(dān)”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。

若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規(guī)定的應(yīng)支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業(yè)稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調(diào)購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區(qū)別。

如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設(shè)計脫離了實際,在教學(xué)中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應(yīng)降為141220元,這樣方案2比方案1節(jié)稅4元,仍優(yōu)于方案1。

二、稅務(wù)籌劃的決策方法

稅務(wù)籌劃是通過事前的決策,實現(xiàn)稅收負擔(dān)最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務(wù)籌劃中,如何進行決策,選擇適當(dāng)?shù)幕I劃方案,直接決定了稅務(wù)籌劃的成果。從上述案例中我們可以發(fā)現(xiàn)可以有多種方法進行稅務(wù)籌劃方案的選擇。

1.比較不同方案的現(xiàn)金流量。稅務(wù)籌劃本質(zhì)上是一種理財活動,可以借用財務(wù)管理中比較現(xiàn)金流量法進行稅務(wù)籌劃決策。

兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關(guān)現(xiàn)金流量。方案1相關(guān)現(xiàn)金流量為:支付營業(yè)稅7500元、收取租金150000元;方案2相關(guān)現(xiàn)金流量為:收取租金142400元、轉(zhuǎn)售水收取4800元、轉(zhuǎn)售電收取2800元、轉(zhuǎn)售水電收取增值稅1180元、繳納增值稅376元、繳納營業(yè)稅7120元。兩方案差額現(xiàn)金流量為(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。

比較現(xiàn)金流量法是財務(wù)管理學(xué)科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。

2.比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關(guān)費用包括營業(yè)稅、水電的成本5200元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504=136496元。方案2的收入為房租142400元、轉(zhuǎn)售水電的收入7600元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業(yè)稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320=137680元。兩方案之差為1184元,與前述結(jié)論相同。

在應(yīng)用比較會計利潤法時要注意兩個問題:

2.1方案的會計利潤與現(xiàn)金流量的差別是由于增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構(gòu)成其收入,采購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬于費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務(wù)籌劃中注意。

2.2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關(guān)的費用,這里的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用于決策,但理論上并不嚴密。

篇7

對于稅收征納雙方而言，需要及時轉(zhuǎn)變落后的價值觀念，通過良好的稅務(wù)籌劃，可以實現(xiàn)征納雙方雙贏的局面。對于企業(yè)而言，通過實行稅收籌劃，能夠降低企業(yè)成本，經(jīng)濟效益也才更高，對于國家而言，能夠?qū)崿F(xiàn)長遠利益的增長，企業(yè)自實行稅收籌劃后，能夠優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營的方法，有效提升內(nèi)部生產(chǎn)力，促進企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。能夠為國家財政長期收入提供可靠保障。并且通過實行稅收籌劃，可以在國家與企業(yè)間形成和諧征納關(guān)系，避免發(fā)生企業(yè)漏稅、偷稅等違法行為，從根本上讓國家財政收入規(guī)模最大限度得到拓展。

二、協(xié)調(diào)好企業(yè)與相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系

一是加強與中介機構(gòu)間的聯(lián)系。在稅務(wù)中介機構(gòu)中，稅收籌劃人員通常有著很高的綜合素質(zhì)，實踐經(jīng)驗比較豐富，能夠較快全面、準(zhǔn)確掌握企業(yè)納稅狀況、內(nèi)部管理情況、生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀等信息，對稅收籌劃工作的開展更為有利。因此，企業(yè)要加強與稅務(wù)中介機構(gòu)間的聯(lián)系，在開展稅收籌劃工作時借助稅務(wù)中介機構(gòu)的豐富經(jīng)驗；二是要協(xié)調(diào)好與主管稅務(wù)機關(guān)間的關(guān)系，對于稅務(wù)機關(guān)要充分信任，在繳納稅收時嚴格以稅務(wù)機關(guān)設(shè)定好的標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)。當(dāng)然稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)給予企業(yè)充分信任，與企業(yè)間構(gòu)建起有效稅收信息與溝通渠道，與企業(yè)的關(guān)系要協(xié)調(diào)好，這樣才有利于更好進行稅收籌劃工作。

三、企業(yè)增值稅稅收籌劃的創(chuàng)新設(shè)計

一是設(shè)置增值稅籌劃，在這個過程中要確認好所選擇的一般納稅人與小規(guī)模納稅人的身份。通常來講，一般納稅人基本稅率=17%、低稅率=13%，而小規(guī)模納稅人征收率=3%。二是企業(yè)購進階段的增值稅籌劃。這一時期主要考慮購貨對象與購貨時間。在選擇購貨時間時要對買方與賣方市場加以考慮，而在選擇購貨對象時，因為抵扣制度并不在小規(guī)模納稅人中實行，并且有著極大的選擇難度，在購貨環(huán)節(jié)中，一般納稅人的購貨途徑是同一般納稅人的銷售方。三是銷售過程中的企業(yè)增值稅籌劃，必須選擇合理的銷售方式，妥善處理混合、兼營兩種銷售行為的關(guān)系，代銷、折扣是兩種最基本的銷售方式。本文以折扣銷售為例，某商城市增值稅一般納稅人，主要選擇了兩種不同的促銷方法：

方案一：購滿600元返100元現(xiàn)金。

方案二：八折優(yōu)惠，扣除折扣后銷售額為500元。

假設(shè)該商品成本為200元，問應(yīng)該采取哪種銷售方案？

方案一：增值稅=600÷（1+17%）×17%-200×17%=53.18（元）

方案二：增值稅=500÷（1+17%）×17%-200×17%=38.64（元）

故而要選擇方案二，同時在設(shè)計稅收籌劃時要對方案二加以考慮。

四、增值稅稅務(wù)籌劃方案設(shè)計保持適度的靈活

由于企業(yè)處于不同的經(jīng)濟環(huán)境，再加上稅收政策和稅務(wù)籌劃的主客觀條件在不斷變化中，這便要求稅務(wù)籌劃方案設(shè)計盡量保持適度的靈活性。國家稅收制度、稅法、有關(guān)政策的變化，企業(yè)稅務(wù)籌劃過程中需要重新審查和評估稅務(wù)籌劃方案，定期更新籌劃內(nèi)容，采用有效措施降低風(fēng)險，確保達到稅務(wù)籌劃目標(biāo)。稅務(wù)籌劃是一項重要的財務(wù)決策，如果無法實現(xiàn)稅務(wù)籌劃的目標(biāo)，稅務(wù)籌劃便不會有利可圖，這樣的決策也是不科學(xué)的。適時調(diào)整稅務(wù)籌劃方案的靈活性，及時改變經(jīng)營決策，防止增值稅稅務(wù)籌劃經(jīng)營風(fēng)險的產(chǎn)生。

五、完善增值稅稅收籌劃環(huán)境

1.經(jīng)濟環(huán)境

稅收籌劃在開展前，企業(yè)籌劃者能夠知道生產(chǎn)經(jīng)營活動是在何處開展的，是在高新技術(shù)區(qū)、還是沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、或者是西部開發(fā)區(qū)。企業(yè)在某地區(qū)進行投資時，主要對當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)設(shè)施、勞動力價值、金融環(huán)境、外匯管制、技術(shù)條件以及原材料供應(yīng)情況等方面進行考慮，同時也要對各地區(qū)稅制的不同進行考慮。對于不同行業(yè)領(lǐng)域而言，稅收征收政策有著很大的不同，企業(yè)籌劃者在進行稅收籌劃工作時，以不同的要求、行業(yè)以及政策等為籌劃前提。所以，完善增值稅稅收籌劃經(jīng)濟環(huán)境，有著十分重要的作用。

篇8

二、A公司生產(chǎn)管理中的稅務(wù)籌劃

（一）存貨發(fā)出計價的稅務(wù)籌劃

企業(yè)存貨主要指其生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或是耗用而儲存的各種資產(chǎn)?？梢杂靡韵鹿絹肀硎酒髽I(yè)銷貨的成本：銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨存貨對公司的收益以及應(yīng)稅所得額都具有重要影響，而且存貨計價方式的差異也會對公司的利潤和應(yīng)繳稅額產(chǎn)生影響。所以，企業(yè)應(yīng)該選擇一個稅額最低的方式。針對A公司的存貨計價，應(yīng)該分以下情況進行稅務(wù)籌劃：在物價上升的情況下，為了持續(xù)增加收益，推遲繳稅時間，對期末存貨可以使用一次加權(quán)平均法；在物價下降的情況下，可以采用先進先出法。A公司可以把稅務(wù)籌劃的方向放到國家對稅收的優(yōu)惠措施上。在減免稅收期間，最大可能地提高當(dāng)期利潤或者盡量把利潤的實現(xiàn)提前，提高免稅額。在非減免稅期間或者高稅率期間，公司應(yīng)該采用一次加權(quán)平均法，降低當(dāng)期的收益減少稅額。存貨計價法使得公司可以根據(jù)產(chǎn)品的價格波動來減少稅額。產(chǎn)品價格的波動使得公司能夠根據(jù)價格的調(diào)整和存貨計價的籌劃提供了條件。

（二）固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃

在固定資產(chǎn)的折舊中可以使用的方式很多，例如：雙倍余額遞減法、平均年限法以及年數(shù)總和法。不同的折舊方式不僅影響固定資產(chǎn)的成本，而且影響企業(yè)收益以及企業(yè)所得稅，所以可以通過采用不同的折舊方式來進行稅務(wù)籌劃。A公司的稅前平均利潤是150萬元（平均年限法折舊），2010年12月該公司新買原值60萬元的設(shè)備，此設(shè)備殘值率估計為3%，假如折舊期限是五年。假設(shè)A公司在正常的納稅期間，用以上折舊方式來計算，A公司能夠計提的折舊額如下：（1）平均年限法。預(yù)計凈殘值為：600000×3%=18000元。每年折舊額為：（600000-18000）÷5=116400元。（2）雙倍余額遞減法。此設(shè)備每年的折舊率為：2÷5×100%=40%。（3）年數(shù)總和法。根據(jù)表格發(fā)現(xiàn)，，三種不同的折舊方式存在明顯區(qū)別。雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法，其折舊額都是隨著年份的增加而減少的，公司前期計提較多，后期計提較少，這樣可以通過把公司的利潤變?yōu)閺那巴筮f增的方式，完成固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃。

（三）固定資產(chǎn)大修理的稅務(wù)籌劃

稅法規(guī)定，禁止在當(dāng)期直接扣除合乎條件的固定資產(chǎn)大修理支出，要求對其分期攤銷。假如公司是盈利的情況，要達到降低當(dāng)期稅負的目的，可以提前扣除某些稅前扣除款項，提高當(dāng)期稅前扣除額，例如盡量采用把支出的費用化等的方法。2009年12月，A公司曾經(jīng)進行了一次設(shè)備大修理，并在12月完成，該生產(chǎn)設(shè)備原本價值660萬元。修理中支付修理費用380萬元，修理后將該設(shè)備延長了四年的使用期限。2009年完成稅前利潤320萬元，沒有其他納稅項目。此次修理支出應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)大修理，不能在當(dāng)期內(nèi)直接扣除。2009年應(yīng)納稅所得額為：320萬元。2009年應(yīng)納所得稅額為：320×25%=80萬元。假如對此次過程進行籌劃，可以分兩次進行籌劃，第一次支出維修費用320萬元萬元，完工于2009年12月；第二次維修支出費用60萬元，完工于2010年6月，其他一致。于是2009年支出的固定資產(chǎn)大修理費用能夠當(dāng)期直接扣除。2009年應(yīng)納稅所得額為：320-320=0元，2009年應(yīng)納所得稅額為：0×25%=0元。

三、A公司營銷中的稅務(wù)籌劃

（一）兼營行為及混合銷售的稅務(wù)籌劃

增值稅和營業(yè)稅的稅額是不同的，公司在兼營和混合銷售的選擇中，其實就是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅的籌劃。A公司曾經(jīng)在一次銷售中，免費為買方提供安裝管道服務(wù)。此筆業(yè)務(wù)的總價款是400萬，并雇用安裝公司為買方進行管道安裝，A公司支出安裝費用20萬元。A公司在該業(yè)務(wù)中應(yīng)該繳納的銷稅額為：400÷（1+17%）×17%=58.2萬元，安裝公司應(yīng)該繳納的營業(yè)稅額為：20×3%=0.6萬元。經(jīng)過分析可知，A公司在該業(yè)務(wù)中繳納了多余的稅額。對于這種業(yè)務(wù)，可以采用以下方法來籌劃稅收：A公司為買方開出380萬元的銷貨發(fā)票，安裝公司為買方開出20萬元的發(fā)票，這樣就使得A公司的增值稅稅額變成：380÷（1+17%）×17%=55.2萬元，與之前相比，節(jié)省稅額為：58.2-55.2=3萬元。

（二）不同促銷方案的稅務(wù)籌劃

由于不同的銷售方法對應(yīng)不同的稅收政策和稅率，那么，為了降低公司的稅額，A公司需要依據(jù)銷售業(yè)務(wù)的不同選擇最優(yōu)的銷售方法。假如A公司擬定了三種新產(chǎn)品的促銷方案，計劃從中選取一種最合適的方案。第一種方案是進行九折銷售；第二種方案是購買產(chǎn)品滿10萬元，送10000元的贈品，并且該贈品的成本價是6000元；第三種方案是購買滿10萬元，給予現(xiàn)金10000元。倘若10萬元的產(chǎn)品其成本是6萬元，公司需確定一種方案，以實現(xiàn)利益最大化（上述價格均含稅價）。第一種方案：九折銷售產(chǎn)品，實際上以9萬元價格賣出10萬元的產(chǎn)品。增值稅為：90000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=4358.97。第二種方案：購買產(chǎn)品滿10萬元，送價值10000的禮品。10萬元產(chǎn)品應(yīng)該繳納的增值稅為：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=5811.97元。將10000元禮品也視為銷售，應(yīng)該繳納的增值稅為：100000÷（1+17%）×17%-6000÷（1+17%）=581.2元?？傆嬙鲋刀悶椋?811.97+581.2=6393.17。第三種方案：購買產(chǎn)品滿10萬元，返現(xiàn)金1萬元。增值稅為：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）×17%=5811.97元。對比以上三種方案發(fā)現(xiàn)，第一種方案稅負最輕是最合適的方案。

四、A公司合同簽訂中的稅務(wù)籌劃

（一）合同結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法的規(guī)定以及公司實踐，為了實現(xiàn)節(jié)稅的目標(biāo)，可以采用以合同條款來約定結(jié)算方式，通過變更納稅義務(wù)的時間來進行稅務(wù)籌劃。（1）選取結(jié)算方式來調(diào)整增值稅的納稅義務(wù)時間。對于銷售貨物并支持勞務(wù)服務(wù)的，通常以貨款到賬或者得到銷貨發(fā)票的日期為業(yè)務(wù)發(fā)生日期，并且能夠把發(fā)票開出的日期確定為納稅義務(wù)日期。對于銷售收入的籌劃，應(yīng)該遵循以下思路：將實際收入日期提前或者跟法定收入日期保持一致，相當(dāng)于為公司提供了一筆沒有利息的貸款。A公司在業(yè)務(wù)過程中，可以用合同的特殊條款約定結(jié)算方式，來變更納稅義務(wù)發(fā)生日期，實現(xiàn)節(jié)稅的目標(biāo)。（2）關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的法律規(guī)定。企業(yè)在銷售其產(chǎn)品過程中符合下列條件的，應(yīng)該按時確認收入：企業(yè)不再控制售出的產(chǎn)品，并且不具有保管權(quán)；風(fēng)險和報酬以銷售的方式轉(zhuǎn)移給買方；可以準(zhǔn)確計量收入的金額和已經(jīng)發(fā)出或者即將發(fā)出的貨物的成本。采用特殊銷售方法的，確認方式如下：以托收手續(xù)的完備確認收入；在產(chǎn)品即將發(fā)出時確定預(yù)收款收入；在檢驗或者調(diào)試產(chǎn)品的情況下，于調(diào)試、檢驗后確定收入。綜上可知，A公司為了降低納稅稅負，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時的資金情況及產(chǎn)品特點選擇合理的結(jié)算方式。

（二）變更合同業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃

在公司的實踐中不同類型的發(fā)票也會對抵扣進項稅額造成影響，而且以小規(guī)模納稅人為采購對象時不能取得增值稅專用發(fā)票。所以，在采購中應(yīng)當(dāng)對采購合同的條款進行分析，以實現(xiàn)合理的籌劃。A公司曾經(jīng)參加了一個招標(biāo)，此次招標(biāo)是一個新建大樓的管道安裝。當(dāng)時，公司估測能夠中標(biāo)的總造價是450萬元，其中管道的款項是300萬元，安裝支出費用150萬元。但是，公司只是將工程450萬元的總價款擬定在合同中，應(yīng)按照450萬元的總造價承擔(dān)增值稅。如，公司在當(dāng)時能夠籌劃合同的擬定，將150萬元的安裝費明確寫入合同，那么A公司應(yīng)該承擔(dān)的就是300萬元的管道價款部分的增值稅，150萬元安裝費繳納企業(yè)營業(yè)稅。如此，節(jié)省的稅款為：150×（17%-3%）=21萬元。

（三）購銷合同的稅務(wù)籌劃

為了節(jié)約稅負，可以將購銷合同中的常用條款“支付全部貨款后，由供貨方出具發(fā)票”，改成“依據(jù)支付的實際金額，由供貨方出具相關(guān)票據(jù)”。A公司曾經(jīng)接受某建筑安裝公司的委托，進行該建筑安裝公司所需管道的制作加工，并且所需原料由A公司提供，該建筑安裝企業(yè)共支付給A公司加工費用、原料費140萬元，此外，A公司還供應(yīng)了20萬元的配件。該業(yè)務(wù)合同中，A公司共需繳納印花稅：（1400000+200000）×0.5%=800元。根據(jù)印花稅法的規(guī)定，A公司與該建筑安裝公司交易中，由于合同簽訂失當(dāng)，多繳納了800元印花稅。因此，如果A公司把原料價款、加工費用分別記錄，就可以減少印花稅額。如：原料費100萬元，加工費用40萬元，配件20萬元，其印花稅為：1000000×0.3%+600000×0.5%=600元，如此一來就減少了印花稅。

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【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃增值稅決策方法

筆者在授課參閱《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》(東北財經(jīng)大學(xué)出版社,蓋地主編,2005年1月第一版)時,發(fā)現(xiàn)其中一案例存在問題,本文在分析案例的基礎(chǔ)上,探討稅務(wù)籌劃的決策方法。

一、案例分析

案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責(zé)供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應(yīng)如何進行稅務(wù)籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。

則該公司房屋租賃行為應(yīng)繳納營業(yè)稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應(yīng)作為進項轉(zhuǎn)出,即相當(dāng)于負擔(dān)增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。

方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉(zhuǎn)售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務(wù)處理。轉(zhuǎn)售水電的價格參照同期市場上轉(zhuǎn)售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當(dāng)月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。

收該企業(yè)的房屋租賃與轉(zhuǎn)售水電屬相互獨立且能分別準(zhǔn)確核算的兩項經(jīng)營行為,應(yīng)分別繳納營業(yè)稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。

該企業(yè)最終應(yīng)負擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。

該解答方法有以下問題:

1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產(chǎn),是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔(dān)費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產(chǎn),且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應(yīng)降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發(fā)現(xiàn),將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉(zhuǎn)售合同和房屋租賃合同仍優(yōu)于方案1。

2.假設(shè)承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權(quán)),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔(dān)”的營業(yè)稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業(yè)稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結(jié)論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結(jié)論。

若比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應(yīng)作為“負擔(dān)”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉(zhuǎn)售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔(dān)”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔(dān)”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。

若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規(guī)定的應(yīng)支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業(yè)稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔(dān)”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調(diào)購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區(qū)別。

如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設(shè)計脫離了實際,在教學(xué)中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應(yīng)降為141220元,這樣方案2比方案1節(jié)稅4元,仍優(yōu)于方案1。

二、稅務(wù)籌劃的決策方法

稅務(wù)籌劃是通過事前的決策,實現(xiàn)稅收負擔(dān)最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務(wù)籌劃中,如何進行決策,選擇適當(dāng)?shù)幕I劃方案,直接決定了稅務(wù)籌劃的成果。從上述案例中我們可以發(fā)現(xiàn)可以有多種方法進行稅務(wù)籌劃方案的選擇。

1.比較不同方案的現(xiàn)金流量。稅務(wù)籌劃本質(zhì)上是一種理財活動,可以借用財務(wù)管理中比較現(xiàn)金流量法進行稅務(wù)籌劃決策。

兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關(guān)現(xiàn)金流量。方案1相關(guān)現(xiàn)金流量為:支付營業(yè)稅7500元、收取租金150000元;方案2相關(guān)現(xiàn)金流量為:收取租金142400元、轉(zhuǎn)售水收取4800元、轉(zhuǎn)售電收取2800元、轉(zhuǎn)售水電收取增值稅1180元、繳納增值稅376元、繳納營業(yè)稅7120元。兩方案差額現(xiàn)金流量為(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。

比較現(xiàn)金流量法是財務(wù)管理學(xué)科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。

2.比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關(guān)費用包括營業(yè)稅、水電的成本5200元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504=136496元。方案2的收入為房租142400元、轉(zhuǎn)售水電的收入7600元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業(yè)稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320=137680元。兩方案之差為1184元,與前述結(jié)論相同。

在應(yīng)用比較會計利潤法時要注意兩個問題:

2.1方案的會計利潤與現(xiàn)金流量的差別是由于增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構(gòu)成其收入,采購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬于費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務(wù)籌劃中注意。

2.2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關(guān)的費用,這里的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用于決策,但理論上并不嚴密。

3.比較不同方案的納稅額。這是稅務(wù)籌劃決策中應(yīng)用最多的一種方法。前文已計算出本案例中兩方案納稅差額為4元。但這種方法的缺陷是沒考慮其他尤其是影響現(xiàn)金流量的因素。所以這種方法適用于其他方面都相同,只有繳納稅額不同的情況下采用。

三、結(jié)語

綜上所述,在稅務(wù)籌劃中,由于增值稅價外稅的特征,要注意區(qū)分負擔(dān)的稅款和應(yīng)繳納的稅款。稅務(wù)籌劃的決策可以比較各方案的現(xiàn)金流量、會計利潤或納稅額,各方法有不同的適用范圍,其中最完善的方法是比較現(xiàn)金流量法。

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一、引言

增值稅自開征以來,納稅人資格認定管理一直是稅收理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點之一。國家稅務(wù)總局曾先后印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電[1993]52號、國稅發(fā)[1994]59號),《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規(guī)定》(國稅明電[1993]60號),《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函[1998]156號),《國家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函[2002]326號)等。盡管隨著于2010年3月20日起施行的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第2號),同時廢止了以上通知和規(guī)定,但是關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有《納稅籌劃》、《稅收籌劃》、《稅務(wù)籌劃》等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作,網(wǎng)絡(luò)上也比比皆是。其中不少理論和案例,給納稅人和學(xué)習(xí)者制造了種種誤區(qū),如使用不當(dāng),就會適得其反。

目前有關(guān)增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個方面:即增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃。

二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃誤區(qū)及指正

縱觀目前增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例,其所依據(jù)的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)將增值稅納稅人按經(jīng)營規(guī)模大小和會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,并規(guī)定對這兩類納稅人實行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率,少數(shù)幾類貨物適用13%的低稅率,可以領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票,允許憑發(fā)票抵扣進項稅額。小規(guī)模納稅人則采用簡易辦法征稅,適用3%的征收率,不得使用增值稅專用發(fā)票,也不得抵扣進項稅額。所以納稅籌劃的研究者認為,納稅人可以利用納稅人身份的選擇進行納稅籌劃。事實上這是對《條例》的片面理解。雖然《條例》第十三條規(guī)定:小規(guī)模納稅人會計核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請資格認定,不作為小規(guī)模納稅人。這只說明了小規(guī)模納稅人申請一般納稅人資格的一種可能性,并不意味著一般納稅人也可以向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換。因此,增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡單和隨意,它受諸多因素的制約。

第一,受《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱實施細則)的約束。從小規(guī)模納稅人來看,《實施細則》第二十八條、第二十九條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主(指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上),并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)稅增值稅銷售額在50萬元以下。二是從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅增值稅銷售額在80萬元以下。三是年應(yīng)稅增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅;非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說明只有符合上述條件,才能選擇以小規(guī)模納稅人身份納稅。從一般納稅人來看,《實施細則》第三十四條規(guī)定:一般納稅人會計核算不健全,或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的;或納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的,應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會計核算制度,規(guī)范履行納稅義務(wù),另一方面納稅人超過小規(guī)模納稅人認定標(biāo)準(zhǔn),必須辦理一般納稅人認定手續(xù)。

第二,受《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定管理辦法)約束?！墩J定管理辦法》第七條規(guī)定:一般納稅人資格認定的權(quán)限在縣(市、區(qū))國家稅務(wù)局或者同級別的稅務(wù)分局,《認定管理辦法》的第十二條則指出除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外,納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后,不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經(jīng)過授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)認定才有效,而且一經(jīng)認定具有不可逆轉(zhuǎn)性。

第三,受企業(yè)生產(chǎn)、銷售和購進等實際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃時均采用“納稅平衡點增值率判別法”和“納稅平衡點抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%、小規(guī)模納稅人征收率3%為例,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅銷售額無差別平衡點增值率為17.65%,認為當(dāng)增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人,選擇一般納稅人比較有利;當(dāng)增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人,選擇小規(guī)模納稅人比較有利。這在理論上是可行的,而在實際中,由于受生產(chǎn)、銷售、購進等諸多因素的影響,增值率或抵扣率處于動態(tài)之中,而納稅人一經(jīng)認定則是靜態(tài)的。如果對未來的銷售收入和購進項目金額不能準(zhǔn)確預(yù)計,那么以此為籌劃的依據(jù),很可能適得其反。另外,企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求也制約著企業(yè)進行納稅人籌劃的空間。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對象多為一般納稅人,開具增值稅專用發(fā)票是企業(yè)必須面對的現(xiàn)實,只有選擇一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。

第四,受有關(guān)法律、法規(guī)的約束。目前幾乎所有的籌劃研究認為,通過合并、分立和新建等方式可以實現(xiàn)納稅人身份的轉(zhuǎn)換,這在理論上似乎是可行的,但是我們要清醒地認識到,合并、分立和新建等受《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國公司登記管理條例》等有關(guān)法律、法規(guī)的約束,不是一蹴而就的事,而且僅僅是為了規(guī)避增值稅而為之,本文認為不可取。

第五,受企業(yè)成本及效益的制約。納稅人身份的改變,會涉及生產(chǎn)、銷售、管理等環(huán)節(jié)權(quán)限的變更及人員調(diào)整,加大管理成本即管理費用,甚至對生產(chǎn)銷售產(chǎn)生一定的影響,導(dǎo)致收入減少。如果小規(guī)模納稅人申請一般納稅人資格,還需要健全會計核算制度,需要建立健全賬薄,培養(yǎng)或聘用會計人員,必然會增加成本。如果各種增加的費用或減少的收入接近或超過節(jié)約的稅款,就會得不償失。

三、增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇籌劃的誤區(qū)及指正

研究各種增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例,不難發(fā)現(xiàn)其所依據(jù)的是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五、六、七條以及《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》財稅字[1994]第26號)第四條?！秾嵤┘殑t》第五條規(guī)定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),不繳納增值稅?！钡诹鶙l規(guī)定:“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;或財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形的混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額?！钡谄邨l:“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額?！倍斦?、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”進行了解釋,是指在納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。納稅籌劃的研究者們認為,不同納稅人發(fā)生的混合銷售行為的稅務(wù)處理方式不同,以及兼營行為所適用的增值稅率、征收率與營業(yè)稅稅率不同,所以必然存在稅負差異,也就為納稅人進行納稅籌劃創(chuàng)造了一定的條件。這在理論上似乎有道理,但值得注意的是上述財稅字[1994]已被《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)廢止。而《實施細則》所規(guī)定的:“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上?！笔轻槍κ欠駷樾∫?guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個條件的限定,因此,判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。目前關(guān)于混合銷售行為的認定,納稅人應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)[2008]120號)文件的規(guī)定來執(zhí)行。即“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè),原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬;企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的,一般以工商登記注明的第一項業(yè)務(wù)為準(zhǔn),一經(jīng)確定,原則上不再調(diào)整?！比绻怯洖橐詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅;如果登記為以從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主,混合銷售就應(yīng)該繳納營業(yè)稅;對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè),如某企業(yè)既從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的,以其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。

另外財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)文件還對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的選擇進行了限定。第一,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》(國稅發(fā)[1994]122號)第四項規(guī)定:以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營貨物銷售的單位與個人,其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算,該單獨機構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位,其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。第二,《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅字[1994]第26號)第三條關(guān)于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題的規(guī)定:電信單位(電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位)自己銷售無線尋呼機、移動電話,并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的,屬于混合銷售,征收營業(yè)稅;對單純銷售無線尋呼機、移動電話,不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的,征收增值稅。第三,財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定:“從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人,發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為,征收增值稅。”《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅[2009]61號)文件對此條款做了失效處理。這意味著對于從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人,發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為,自2009年1月1日起應(yīng)征收營業(yè)稅。第四,根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定,納稅人的下列混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額:一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;二是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外,其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅,并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

由此可見,在增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇中采取調(diào)整銷售額的辦法進行籌劃,過去難度很大,現(xiàn)在已經(jīng)不可行了。另外縱觀目前關(guān)于增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點增值率判別法”,如以一般納稅人增值稅稅率17%、營業(yè)稅稅率5%為例,混合銷售不含稅時納稅平衡點的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納營業(yè)稅有利,如果增值率小于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利,因此,本文認為通過分立和合并等方法進行籌劃可以達到目的。其誤區(qū)與增值稅“納稅平衡點增值率判別法”相類似,在此不再贅述。

總之,目前關(guān)于增值稅納稅人身份籌劃存在諸多誤區(qū),納稅人和學(xué)習(xí)者應(yīng)結(jié)合實際情況,認真分析其可行性,謹慎決策。

(注:本文系湖北省教育廳人文社會科學(xué)研究項目,項目編號:2010d110。)

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