導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差別，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

隨著2011年的“三公經(jīng)費(fèi)”及2015年10月“天價(jià)U盤(pán)”事件的曝出，政府部門(mén)財(cái)政資金的使用效率越來(lái)越受到社會(huì)的關(guān)注，作為反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)如何既能反映政府財(cái)政收支情況，又能反映政府財(cái)政資金的使用效果成了亟待解決的問(wèn)題?；谡畷?huì)計(jì)改革的迫切要求，2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》）。《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)以及政府會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了科學(xué)地規(guī)范與統(tǒng)一，從制度層面上保障了政府會(huì)計(jì)既能滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要，又能達(dá)到績(jī)效管理的要求。下面筆者將從預(yù)算管理和績(jī)效管理這兩條線(xiàn)出發(fā)，對(duì)《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容作簡(jiǎn)要解析。

一、預(yù)算管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

政府預(yù)算是政府在每一個(gè)財(cái)政年度的財(cái)政收支安排計(jì)劃，而預(yù)算管理則是反映和監(jiān)督各級(jí)政府、各部門(mén)以及各單位的財(cái)政資金的來(lái)源和使用情況。為了滿(mǎn)足管理預(yù)算收支的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)理論體系。

（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架的核心，是建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，是推行政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)（北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能對(duì)政府的公共活動(dòng)開(kāi)展有效的會(huì)計(jì)工作。根據(jù)社會(huì)契約理論，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)力的讓渡，并且公民是國(guó)家財(cái)政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關(guān)系，即政府作為公民權(quán)利與資源的受托人，應(yīng)當(dāng)履行公共受托責(zé)任，公民作為政府財(cái)政資金的供給者，有權(quán)利了解資金的使用情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督以解除政府的公共受托責(zé)任。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確規(guī)定，決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。

（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

一般地，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)，所以，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要根據(jù)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)加以確定，才能真實(shí)反映政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（陳志斌，2012）。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行披露以解除政府的公共受托責(zé)任，由于政府掌握著預(yù)算信息披露的主動(dòng)權(quán)，而公民在獲取信息時(shí)處于弱勢(shì)地位，所以政府提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量很容易縱。當(dāng)信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)，公民對(duì)政府披露的財(cái)務(wù)信息的可信度保持懷疑，在社會(huì)輿論的壓力下，政府披露的預(yù)算信息不能只流于形式，應(yīng)當(dāng)更加注重信息的真實(shí)可靠，才能夠滿(mǎn)足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責(zé)任。因此政府預(yù)算會(huì)計(jì)更加強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。

（三）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素

政府會(huì)計(jì)要素是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基本分類(lèi)，也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容（陳志斌，2012）。財(cái)政資金的主要來(lái)源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權(quán)利了解資金的使用情況，為滿(mǎn)足公民需求，政府預(yù)算會(huì)計(jì)需對(duì)財(cái)政資金的收支進(jìn)行科學(xué)的記錄、計(jì)量和報(bào)告。政府預(yù)算的執(zhí)行主要涉及現(xiàn)金的流動(dòng)情況，最終形成的決算報(bào)告也是對(duì)各會(huì)計(jì)主體的實(shí)際現(xiàn)金收支信息的反映。所以預(yù)算會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要體現(xiàn)各會(huì)計(jì)主體在運(yùn)行過(guò)程中的實(shí)際現(xiàn)金流動(dòng)情況，便于控制各會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源及使用情況。

因此《基本準(zhǔn)則》在第二章第十八條明確規(guī)定，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。

（四）政府預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)

記賬基礎(chǔ)是決定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎(chǔ)，主要包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中收付實(shí)現(xiàn)制是將實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金確認(rèn)為本期的收入或支出，不區(qū)分該項(xiàng)收付款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)歸屬期間。因?yàn)檫@項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生，并且占用了與購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)同等的資金量。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)政府主體的實(shí)際預(yù)算收支情況進(jìn)行反映和監(jiān)督，主要關(guān)注實(shí)際的現(xiàn)金流動(dòng)情況，因而只有建立在收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)上，才能達(dá)到預(yù)算管理目的。

因此《基本準(zhǔn)則》在總則第三條中明確規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

（五）決算報(bào)告

政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)主體披露其會(huì)計(jì)信息的媒介，是利益相關(guān)者了解政府受托責(zé)任履行情況的窗口。政府決算報(bào)告是政府預(yù)算會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程（預(yù)算收支）和結(jié)果（預(yù)算結(jié)余）信息按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，在確保預(yù)算信息真實(shí)可靠的情況下進(jìn)行記錄和計(jì)量，最后將其以決算報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來(lái)，全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況。將決算報(bào)告與政府預(yù)算進(jìn)行比較，可以比較計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行的差別，借此來(lái)評(píng)價(jià)預(yù)算管理的績(jī)效，并為下一年的預(yù)算編制提供參考。

二、績(jī)效管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

“財(cái)務(wù)”中的“財(cái)”指資產(chǎn)，既包括貨幣資金，又包括各種實(shí)物資產(chǎn)，而“物”是指管理、經(jīng)營(yíng)，即財(cái)務(wù)是對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的資源進(jìn)行管理和監(jiān)督，并對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這就將績(jī)效管理的概念引入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。為了滿(mǎn)足績(jī)效管理的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。

（一）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)主體在管理和經(jīng)營(yíng)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中，需要對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，從而發(fā)現(xiàn)管理的不足之處，以此提出改進(jìn)措施。政府與公民之間、政府內(nèi)部都存在委托關(guān)系，其中社會(huì)公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財(cái)務(wù)信息來(lái)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)資源的利用效率；上級(jí)政府為了進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，需要借下級(jí)政府披露的財(cái)務(wù)信息對(duì)其財(cái)務(wù)管理的效率作出判斷；財(cái)政部門(mén)作為財(cái)政資金的撥付機(jī)構(gòu)，為了考核各級(jí)政府部門(mén)、單位的資金利用狀況，也需借助各會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)做出分析和決策。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進(jìn)行Q策的相關(guān)信息。

所以，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確指出：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。

（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)致力于為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，而不同信息使用者利用政府財(cái)務(wù)信息的目的不同，如公民使用政府財(cái)務(wù)報(bào)表是為了評(píng)價(jià)政府公共資源的使用與配置情況；上級(jí)政府希望借此來(lái)評(píng)價(jià)和考核下級(jí)政府的業(yè)績(jī)；監(jiān)督機(jī)構(gòu)利用它是為了評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體有無(wú)違法亂紀(jì)行為等。因而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足他們的不同信息需求，提供與他們進(jìn)行決策相關(guān)的信息。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息質(zhì)量要求上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，使利益相關(guān)者據(jù)此做出有效決策。

（三）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素

績(jī)效管理不僅對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)也對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本進(jìn)行控制。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)各會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的過(guò)程中，既要注重其資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)，從而更好地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，又要關(guān)注其實(shí)際的運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息，從而更好地開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)工作。

會(huì)計(jì)要素可以將政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行清晰地分類(lèi)，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的可理解性，為了有效反映以上各類(lèi)信息，《基本準(zhǔn)則》在第四章第二十六條中明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，為全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等奠定了基礎(chǔ)，有利于績(jī)效管理工作的開(kāi)展。

（四）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

績(jī)效管理要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府的資源消耗進(jìn)行全面合理的披露，只有將政府的運(yùn)行成本進(jìn)行完整地確認(rèn)，才能科學(xué)地評(píng)價(jià)政府的管理效率。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以收入和費(fèi)用在其權(quán)利和責(zé)任實(shí)際發(fā)生時(shí)為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也有利于保證資產(chǎn)和負(fù)債的準(zhǔn)確性。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)政府固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這既可以防止高估政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值，又能全面反映政府的運(yùn)行成本，使信息使用者對(duì)政府績(jī)效作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第三條中明確提出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品。為了達(dá)到績(jī)效管理目的，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工和輸出的信息應(yīng)既能滿(mǎn)足公民監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況（資產(chǎn)的配置效率）的需要，又能滿(mǎn)足政府內(nèi)部對(duì)財(cái)產(chǎn)使用效率（運(yùn)行成本）進(jìn)行評(píng)價(jià)的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財(cái)務(wù)報(bào)表包括反映政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)行情況的收入費(fèi)用表以及揭示政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表等，另外將一些難以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示，但是又與信息使用者進(jìn)行決策相關(guān)的信息在附注中反映，從而為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供完整的財(cái)務(wù)信息。

三、結(jié)語(yǔ)

《基本準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展，它建立了包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更加全面的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適當(dāng)分離又相互協(xié)調(diào)，兩者在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)報(bào)告方面適當(dāng)分離，各有側(cè)重點(diǎn)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理而服務(wù)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為績(jī)效管理而服務(wù)。同時(shí)兩者又相互協(xié)調(diào)，使得政府會(huì)計(jì)既能夠提供反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況的信息，又能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息，從而能夠有效實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任和使用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效決策的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》.

篇2

公立醫(yī)院屬于差額撥款的公益性事業(yè)單位，收入來(lái)源包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教研收入、其他收入，主要為醫(yī)療收入，財(cái)政補(bǔ)助等收入占比較低。為實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，要求醫(yī)院運(yùn)營(yíng)過(guò)程中兼顧成本效益、運(yùn)營(yíng)效率。通過(guò)分析各項(xiàng)成本占比發(fā)現(xiàn)，人員經(jīng)費(fèi)在成本中所占比重較大，實(shí)行規(guī)范的職工薪酬會(huì)計(jì)核算制度，有利于切實(shí)發(fā)揮公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理作用。

一、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬相關(guān)內(nèi)容

新的《政府會(huì)計(jì)制度》與原制度相比，在內(nèi)容、形式及報(bào)告口徑方面均發(fā)生了改變。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是在特定的時(shí)間范圍進(jìn)行階段性資金投入和回收狀況的反饋，各個(gè)財(cái)務(wù)項(xiàng)目需要依據(jù)實(shí)際工作內(nèi)容進(jìn)行確定；預(yù)算會(huì)計(jì)則是以單位資金收取和支付的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，更注重對(duì)不同種類(lèi)資金信息的整理，繼而反映單位實(shí)際的資金收支執(zhí)行情況。新的《政府會(huì)計(jì)制度》首次提出會(huì)計(jì)核算“平行記賬”的概念。根據(jù)編制要求，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，既要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，又要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。（一）涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。薪酬管理工作中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分，以薪酬業(yè)務(wù)范圍為管理核心，其主要內(nèi)容包括“單位管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”及“其他應(yīng)交稅費(fèi)”等。跟原制度相比不同的是取消了“應(yīng)付其他個(gè)人收入”“應(yīng)付工資”等科目，而單獨(dú)設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”科目。該科目用于核算醫(yī)院的各種工資福利支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定按照“基本工資”“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”“改革性補(bǔ)貼”“住房公積金”“基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）”等進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)。（二）涉及的預(yù)算會(huì)計(jì)科目。薪酬管理工作中的預(yù)算會(huì)計(jì)部分，以資金收支執(zhí)行為重點(diǎn)，其主要內(nèi)容包括“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”等。（三）具體賬務(wù)處理。1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，職工工資總額基于是否應(yīng)支付及“應(yīng)發(fā)數(shù)”確定，主要會(huì)計(jì)分錄時(shí)點(diǎn)為計(jì)提工資、代扣個(gè)人所得稅、住房公積金和基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）、代扣為職工墊付的款項(xiàng)及實(shí)際支付工資和其他代扣款項(xiàng)等。計(jì)提應(yīng)付職工薪酬時(shí)，按照“應(yīng)發(fā)數(shù)”確認(rèn)，通過(guò)單位管理、業(yè)務(wù)活動(dòng)區(qū)分輔助及專(zhuān)業(yè)人員薪酬等業(yè)務(wù)范圍；代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用以及代扣的日常水電、房屋住宿等方面的費(fèi)用時(shí)，均需要通過(guò)借記“應(yīng)付職工薪酬-基本工資”相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合性審查與核算，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個(gè)人所得稅”“應(yīng)付職工薪酬-住房公積金/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”及“其他應(yīng)收款”等相關(guān)科目；實(shí)際繳納住房公積金和基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用、支付工資和其他代扣款項(xiàng)時(shí)，借記該科目，貸記國(guó)家財(cái)政管理的“財(cái)政撥款收入”等。2.預(yù)算會(huì)計(jì)處理。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，職工薪酬的支出總額按照“實(shí)發(fā)款”為標(biāo)準(zhǔn)。因而職工薪酬款項(xiàng)支付的時(shí)點(diǎn)有多個(gè)，其中包含職工薪資、日常稅務(wù)繳納中的代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用以及其他代扣款項(xiàng)，為了準(zhǔn)確核算預(yù)算會(huì)計(jì)分錄具體金額，并簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度，降低實(shí)務(wù)工作量，應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同的金額，進(jìn)行賬務(wù)處理，主要預(yù)算分錄，借記“行政支出”或者“事業(yè)支出”等，而貸記部分則包含“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，“資金結(jié)存”等方面。需要特別說(shuō)明的是，上述預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，僅適用于1-11月的應(yīng)付職工薪酬業(yè)務(wù)，12月的預(yù)算部分，需要按根據(jù)工資費(fèi)用經(jīng)費(fèi)占比做相應(yīng)的分?jǐn)?，次?月，根據(jù)上年12月數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

二、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題分析

（一）預(yù)算業(yè)務(wù)涵蓋事項(xiàng)不全。新的《政府會(huì)計(jì)制度》針對(duì)職工薪酬實(shí)際操作和業(yè)務(wù)相關(guān)管理內(nèi)容等方面，進(jìn)行了更加規(guī)范化的指導(dǎo)，但由于醫(yī)院實(shí)際業(yè)務(wù)流程與新制度要求之間依舊存在著一定的差異，其要求不盡一86會(huì)計(jì)研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，針對(duì)納入部門(mén)既要實(shí)行財(cái)務(wù)核算，又需要進(jìn)行預(yù)算性分析，各個(gè)部門(mén)領(lǐng)域的管理策略不同，因而根據(jù)醫(yī)院人力資源部門(mén)薪酬核算的規(guī)定，進(jìn)行核算的代扣項(xiàng)目未納入部門(mén)預(yù)算，但在進(jìn)行實(shí)際付款時(shí)需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，兩種方式存在矛盾。（二）代扣款項(xiàng)時(shí)間點(diǎn)存在差異。從上述列舉的賬務(wù)處理中看出，職工薪酬代扣業(yè)務(wù)是在基本工資中代扣各種款項(xiàng)。而在實(shí)際工作中，事業(yè)單位主要是依靠國(guó)家財(cái)政部門(mén)給予統(tǒng)一的薪資匹配原則，代扣款項(xiàng)則將在每月按照比例進(jìn)行扣除，在費(fèi)用未到賬前，需由職工任職單位墊付個(gè)人繳納的稅費(fèi)及基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用等，待財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付款項(xiàng)到賬后，再由單位在發(fā)放績(jī)效工資、改革性補(bǔ)貼或獎(jiǎng)金中自行選擇如何代扣。

三、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)探討及建議

篇3

我國(guó)政府目前實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映、監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)。對(duì)于反映預(yù)算的收支情況，加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金的管理發(fā)揮著十分重要的作用。但由于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的不完善，它僅僅核算和報(bào)告預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的情況及結(jié)果，反映的是預(yù)算執(zhí)行的受托責(zé)任，這并不是政府受托責(zé)任的全部?jī)?nèi)容。它顯然不夠完整，我國(guó)目前還沒(méi)有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系。為充分發(fā)揮政府預(yù)算會(huì)計(jì)的作用，需要對(duì)其體系進(jìn)行進(jìn)一步改革。

 

一、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀和主要特點(diǎn)

 

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)按照行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)三大分支分別設(shè)立;會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，相應(yīng)的會(huì)計(jì)平衡等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)” ;在支出口徑上，以撥款數(shù)記為支出數(shù)，即“以撥作支” ;在對(duì)預(yù)算外營(yíng)運(yùn)(資金)的處理上，預(yù)算外資金與預(yù)算內(nèi)資金統(tǒng)一核算，綜合平衡。預(yù)算外資金不是單位的自有資產(chǎn)，必須納入預(yù)算管理，上繳同級(jí)財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，支出由同級(jí)財(cái)政專(zhuān)戶(hù)按預(yù)算外資金收支計(jì)劃和單位財(cái)務(wù)收支計(jì)劃統(tǒng)籌安排，從財(cái)政專(zhuān)戶(hù)中撥出，實(shí)行“收支兩條線(xiàn)”管理;而預(yù)算會(huì)計(jì)體系下的會(huì)計(jì)報(bào)表則主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書(shū)及其他附表等;在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)核算原則上，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要呈現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)：

 

(一)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的基本功能是追蹤預(yù)算執(zhí)行情況，通過(guò)追蹤撥款與付款信息來(lái)確保政府實(shí)施預(yù)算的能力，會(huì)計(jì)核算與預(yù)算之間保持較高程度的一致性，以提供管理者和決策者所需要的有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況的信息。

 

(二)以預(yù)算管理為中心，主要核算、反映和監(jiān)督財(cái)政資金收支活動(dòng)，它重在反映政府所掌握的財(cái)政資源，而不是經(jīng)濟(jì)資源，只有影響預(yù)算的交易才被記錄，因此政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)僅限于反映預(yù)算信息，沒(méi)有發(fā)揮其反映政府財(cái)務(wù)狀況的作用，造成財(cái)務(wù)信息的缺乏。

 

(三)在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，只是確認(rèn)計(jì)量現(xiàn)金交易，關(guān)注預(yù)算資金的分配和使用，以滿(mǎn)足預(yù)算資金收支管理的需要，不能夠充分完整地核算政府所有的資產(chǎn)和負(fù)債，以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本信息，特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施、文化文物資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)以及養(yǎng)老金負(fù)債，不能客觀地反映政府公共管理成本。

 

(四)缺乏完整的信息披露與報(bào)告制度，而且對(duì)外披露的政府財(cái)務(wù)信息主要是預(yù)算信息，無(wú)法提供充分的信息反映其經(jīng)濟(jì)資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

 

結(jié)合我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的特點(diǎn)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在會(huì)計(jì)核算和信息披露方面存在明顯的缺陷。難以滿(mǎn)足信息使用者有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、制定良好決策以及評(píng)估政府受托責(zé)任，評(píng)價(jià)政府績(jī)效等方面的需要。局限性主要體現(xiàn)在以下幾方面：

 

(一)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，各分支分別核算，相互分裂，缺乏整合，以此為劃分對(duì)象存在明顯的局限性。

 

1.以組織類(lèi)別而非支出的整個(gè)周期為核算對(duì)象，因而不能完整地記錄支出周期各階段的交易，無(wú)法提供支出周期各階段全面及時(shí)的信息，使得有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估政府財(cái)政狀況和可持續(xù)性的工作變得十分困難，同時(shí)這也不能確保完整地追蹤財(cái)政資金的來(lái)龍去脈。

 

2.以政府或者單位為會(huì)計(jì)主體過(guò)于籠統(tǒng)，不能對(duì)不同來(lái)源，不同用途及不同法規(guī)約束的資金分開(kāi)核算，分別管理，使得專(zhuān)款得不到專(zhuān)用，易出現(xiàn)挪用、擠占專(zhuān)項(xiàng)資金等財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。再次，由于各個(gè)分支采用不同的會(huì)計(jì)科目組織會(huì)計(jì)核算，使得各分支記錄的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性和統(tǒng)一口徑。

 

3.在計(jì)量方面，由于核心部門(mén)和政府整體無(wú)法實(shí)時(shí)掌握付款階段的支出信息，現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于多數(shù)支出類(lèi)別采用“以撥作支”的辦法計(jì)量支出，導(dǎo)致至關(guān)緊要的支出信息以及相關(guān)的其他信息失真。在撥款階段定義支出是不恰當(dāng)?shù)模瑩芸罴炔粚?duì)應(yīng)支出義務(wù)，也不對(duì)應(yīng)應(yīng)計(jì)支出或付現(xiàn)支出，這種情況下，記作支出會(huì)導(dǎo)致一系列信息失真，并可能對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

 

(二)隨著預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)政府資金管理的需要，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度在很多方面存在局限性。

 

1.無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債情況。在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只是現(xiàn)金支出的部分，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，使政府的這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，使得政府的債務(wù)情況得不到真實(shí)的反映，產(chǎn)生不良后果。不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向;其次是造成相同會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任的不相匹配，出現(xiàn)政府代際的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面地評(píng)價(jià)和考核政府績(jī)效。

 

2.收付實(shí)現(xiàn)制下，資產(chǎn)按照取得時(shí)的費(fèi)用作為支出，即對(duì)資產(chǎn)的處理時(shí)費(fèi)用化而非資本化，這不能客觀反映政府及其部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中的實(shí)際耗費(fèi)的成本，無(wú)法體現(xiàn)政府部門(mén)的績(jī)效。

 

3.不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用的核算，不利于提高效率和績(jī)效考核。一方面，由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，報(bào)表上無(wú)法反映固定資產(chǎn)的凈值，容易造成其賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離。另一方面，如果收益和費(fèi)用的發(fā)生與實(shí)現(xiàn)是在不同的會(huì)計(jì)期間，那么收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的收益和成本情況不能準(zhǔn)確地反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)成果和成本信息。此外，在實(shí)行了政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度之后，出現(xiàn)采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)分離，由于采購(gòu)貨物的驗(yàn)收、項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在時(shí)點(diǎn)間隔，跨年度采購(gòu)和支付時(shí)，會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不能真實(shí)反映預(yù)算單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也不能完整、真實(shí)地反映財(cái)政部門(mén)的預(yù)算。

 

(三)缺乏完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府財(cái)務(wù)信息披露的形式過(guò)于簡(jiǎn)單，內(nèi)容不全面，不能全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)狀況。

 

1.從信息披露形式看，政府財(cái)務(wù)信息只是散見(jiàn)于政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告、國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告及政府工作報(bào)告中，披露的信息集中于預(yù)決算信息，能傳達(dá)的財(cái)務(wù)信息非常有限，政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能得到全面的反映。對(duì)于內(nèi)部使用者來(lái)說(shuō)，由于缺少資產(chǎn)負(fù)債完整信息，難以對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)分析，使得財(cái)政政策的選擇和預(yù)算的編制缺乏充分的依據(jù);對(duì)于外部使用者來(lái)說(shuō)，政府財(cái)務(wù)信息的傳布過(guò)于簡(jiǎn)單，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。

 

2.從信息披露內(nèi)容上看，一方面，當(dāng)前預(yù)算報(bào)告中的預(yù)算收支沒(méi)有涵蓋全部政府性收支(預(yù)算內(nèi)收支、預(yù)算外收支、制度外收支)，大部分預(yù)算外資金游離于預(yù)算之外，不能對(duì)外披露預(yù)算外資金的全貌;制度外收支是各級(jí)部門(mén)根據(jù)自身需要，自立規(guī)章，自收自支，既不能納入預(yù)算內(nèi)管理，也沒(méi)有全國(guó)統(tǒng)一頒布的法規(guī)作為依據(jù)，因此無(wú)法對(duì)外披露。另一方面，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，這導(dǎo)致與預(yù)算沒(méi)有直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息被忽視、遺漏，從而增大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。此外，或有負(fù)債、稅收支出等方面的信息也沒(méi)有披露。這些情況對(duì)于政府財(cái)政的內(nèi)外部管理都有不利影響。

 

二、西方國(guó)家政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的基本情況和經(jīng)驗(yàn)啟示

 

我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的改革涉及到核算基礎(chǔ)、特殊資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告制度以及政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的的建立等各個(gè)方面。我國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革應(yīng)借鑒國(guó)際方面的經(jīng)驗(yàn)，建立起一套完整完備的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

 

1.在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度上，安格魯·撒克遜傳統(tǒng)的國(guó)家(美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大和新西蘭)已經(jīng)引入了較為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革。其中，與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐相比，在采用應(yīng)計(jì)制方面，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)環(huán)境存在不同之處。其一，西方國(guó)家受新公共管理運(yùn)動(dòng)影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過(guò)程評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評(píng)價(jià)，其政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營(yíng)運(yùn)成本，有利于對(duì)政府進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)。但我國(guó)政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過(guò)程控制，現(xiàn)金制相對(duì)于應(yīng)計(jì)制能更好地反映預(yù)算控制目標(biāo)。其二，西方國(guó)家政府治理重點(diǎn)已經(jīng)由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績(jī)效管理，而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿(mǎn)足了政府績(jī)效管理的信息需求。但我國(guó)目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性。現(xiàn)金制在核算資金的流入流出方面，更較好地滿(mǎn)足合規(guī)性管理的需求。我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系實(shí)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)展而來(lái)的，主要還是服務(wù)于政府預(yù)算，因而不適合徹底的改革，采取漸進(jìn)的方式，應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制相互補(bǔ)充，財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系相協(xié)調(diào)的美國(guó)之路比較符合我國(guó)國(guó)情。

 

2.在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面，各國(guó)差異主要體現(xiàn)在對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和公共支配資產(chǎn)的確認(rèn)，是否進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表和計(jì)提折舊上。澳大利亞和新西蘭等國(guó)家對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、公共支配資產(chǎn)和其他類(lèi)資產(chǎn)不加區(qū)分，要求這些資產(chǎn)都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。而西班牙則認(rèn)為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不滿(mǎn)足資產(chǎn)性質(zhì)。大多數(shù)國(guó)家都對(duì)有限壽命周期的資產(chǎn)計(jì)提折舊。對(duì)我國(guó)而言，在資產(chǎn)的確認(rèn)方面，有必要對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化，并按照其消耗情況通過(guò)分期折舊，以更加準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)的存量變化。而對(duì)于難以確認(rèn)估價(jià)的政府資產(chǎn)，如歷史遺跡，軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。

 

3.在財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容方面，在實(shí)行改革的國(guó)家中，幾乎所有國(guó)家的地方政府都要編制財(cái)務(wù)狀況表和運(yùn)營(yíng)報(bào)表。但是各國(guó)編制的財(cái)務(wù)狀況表和運(yùn)營(yíng)表披露的信息卻有差別。在已建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家中，各國(guó)采用的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也不盡相同。在政府會(huì)計(jì)與預(yù)算實(shí)行不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的國(guó)家，還包括預(yù)算與財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)應(yīng)調(diào)整表，如美國(guó)聯(lián)邦政府整體合并財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，聯(lián)邦預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)告中包括凈營(yíng)運(yùn)成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字的對(duì)應(yīng)、統(tǒng)一預(yù)算及其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表等對(duì)應(yīng)調(diào)整的報(bào)表。

 

4.在財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算的關(guān)系方面，在澳大利亞、新西蘭等具有安格魯·撒克遜傳統(tǒng)的國(guó)家，預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是兩個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中編制會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)還要為證明合規(guī)性而編制預(yù)算報(bào)表。而在美國(guó)，預(yù)算系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的聯(lián)系以會(huì)計(jì)允許預(yù)算監(jiān)督的方式建立起來(lái)，預(yù)算信息在獨(dú)立的報(bào)表中列示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不受預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的影響。德國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍然局限在對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的記錄上，只有影響預(yù)算的交易才會(huì)得到記錄。

 

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革模式的基本思路

 

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革既要提供完整的財(cái)務(wù)信息，又不能削弱預(yù)算功能，因此，改革必須對(duì)混合的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行功能劃分，基于改革目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化現(xiàn)在的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，兩種系統(tǒng)發(fā)揮各自?xún)?yōu)勢(shì)，相互分離相互協(xié)調(diào)?？梢詮南到y(tǒng)總體構(gòu)架，改革后的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)信息披露等方面明確兩種會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體改革措施。此外，還要建立并完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以全面反映政府的預(yù)算執(zhí)行信息和整體財(cái)務(wù)狀況。

 

(一)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)總體構(gòu)架上應(yīng)以預(yù)算管理為目標(biāo)，注意披露預(yù)算各環(huán)節(jié)的信息。預(yù)算會(huì)計(jì)要在預(yù)算過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)上與預(yù)算緊密銜接。在預(yù)算編制與事前報(bào)告過(guò)程中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)要為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息;在預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)控制過(guò)程中，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶(hù)，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比;事后預(yù)算報(bào)告與評(píng)價(jià)過(guò)程中，披露實(shí)際執(zhí)行情況與預(yù)算情況的對(duì)比信息，以便信息使用者對(duì)此作出評(píng)價(jià)。新的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)制定一套適用于所有預(yù)算單位的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶(hù)體系。會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程，未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)要由各級(jí)財(cái)政部門(mén)作為會(huì)計(jì)主體，核算預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全部過(guò)程。以利于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)要結(jié)合當(dāng)前政府會(huì)計(jì)環(huán)境和要求，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍實(shí)行現(xiàn)金制基礎(chǔ)。

 

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)總體構(gòu)架上應(yīng)以信息使用者為導(dǎo)向，以反映政府受托責(zé)任履行情況為目標(biāo)，反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果，以便公眾評(píng)價(jià)政府提供公共服務(wù)和進(jìn)行公共管理的水平。為此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要能全面反映政府提供公共服務(wù)的成本信息，履行債務(wù)的能力，收入與費(fèi)用方面的信息。

 

篇4

（一）單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式如果一個(gè)會(huì)計(jì)主體只使用一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、設(shè)置相應(yīng)的一套賬戶(hù)進(jìn)行日常賬戶(hù)記錄，并編制相應(yīng)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表，則稱(chēng)為單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。比如我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)采用的就是單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式，即采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常記錄，編制的報(bào)表也同樣是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的、反映預(yù)算收支的收支報(bào)表和資產(chǎn)負(fù)債表。單基礎(chǔ)模式最大的好處是使得政府會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)、報(bào)告和預(yù)算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，單基礎(chǔ)模式所形成的一套會(huì)計(jì)賬戶(hù)無(wú)法滿(mǎn)足在預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表同時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和反映的情況，比如，向國(guó)外的貸款，目前只能在預(yù)算收支表上確認(rèn)支出，卻無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)債權(quán)。由于預(yù)算收支表與資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的一致性，使得無(wú)法滿(mǎn)足管理人員對(duì)基于修正收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算信息和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息的雙重需要。當(dāng)然，單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式并不是嚴(yán)格意義上的“單基礎(chǔ)”，在現(xiàn)實(shí)生活中一般呈現(xiàn)的是“一種基礎(chǔ)為主、多種基礎(chǔ)并存”的格局。因?yàn)槲覈?guó)的政府支出機(jī)構(gòu)眾多，層次級(jí)別也很多，各自的具體情況差別較大。有些領(lǐng)域使用權(quán)責(zé)發(fā)生制較難，有些領(lǐng)域則顯得容易的多。因此，這些并存的不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)常常出現(xiàn)在中央政府與地方政府之間，收入確認(rèn)與支出確認(rèn)之間，財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算系統(tǒng)之間等。因此，有學(xué)者建議，我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以在記賬時(shí)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，而在編制報(bào)表時(shí)將報(bào)表調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)表，如同企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中包括了調(diào)整后的現(xiàn)金流量表一般。但是，收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告，需要相應(yīng)的記錄，或者證據(jù)，這樣做不僅違背了賬表一致的會(huì)計(jì)程序，調(diào)整的數(shù)據(jù)是否具有客觀性、真實(shí)性還值得考證。也就是說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上調(diào)整成收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告容易，但反其道行之就比較難了。這種在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上“附加”權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的做法，在根本上采用的還是單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。因?yàn)樵谶@個(gè)過(guò)程當(dāng)中，從計(jì)量、確認(rèn)到報(bào)告始終采用的是一套賬戶(hù)，使用的是一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，只是在最后將收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制的報(bào)告而已，這與雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式還是有本質(zhì)區(qū)別。

（二）雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式 如果在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶(hù)記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶(hù)，并且編制不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，則稱(chēng)為雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。比如，在近期出臺(tái)的高校會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿中，通過(guò)設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”、“累計(jì)結(jié)余”四個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會(huì)計(jì)科目最后匯總為預(yù)算收支表，而財(cái)務(wù)方面的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，征求意見(jiàn)稿中，資產(chǎn)負(fù)債表由原來(lái)的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”形式改為以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收入支出表也相應(yīng)的改為收入費(fèi)用表，報(bào)告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入和支出，這樣能夠準(zhǔn)確的提供相關(guān)的財(cái)務(wù)和成本信息。由此可見(jiàn)，雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式最大的優(yōu)點(diǎn)在于克服在單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種會(huì)計(jì)信息的混淆；而在這種模式下通過(guò)在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下設(shè)置兩套不同的賬戶(hù)、報(bào)告，分別采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，也必然造成一個(gè)會(huì)計(jì)主體下兩種不同會(huì)計(jì)體系的形成――政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系。近年來(lái)，關(guān)于雙基礎(chǔ)模式下會(huì)計(jì)體系的劃分的研究越來(lái)越多，陳立齊（2004）認(rèn)為，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的加大，難免會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算越來(lái)越分離，而這種分離的理論根源在于預(yù)算注重收入和支出的流量，而會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)和負(fù)債的存量。Christiaens（1999）也認(rèn)為，實(shí)際上會(huì)計(jì)系統(tǒng)不應(yīng)該混合，每個(gè)系統(tǒng)的規(guī)則不應(yīng)該主導(dǎo)其他會(huì)計(jì)系統(tǒng)。 在“大總分類(lèi)賬”中，三種會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自保持各自的規(guī)則， 并滿(mǎn)足不同會(huì)計(jì)信息需要，具體如表1所示。張琦（2007）主張，我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，但又不能削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)，將政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算系統(tǒng)，發(fā)揮兩類(lèi)不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢(shì)功能?？傊p基礎(chǔ)模式在我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)施和發(fā)展是對(duì)傳統(tǒng)模式的一種挑戰(zhàn)，這種模式不僅引發(fā)人們對(duì)政府會(huì)計(jì)體系改革的思考，也引發(fā)了人們對(duì)中國(guó)未來(lái)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考。

二、政府會(huì)計(jì)雙基礎(chǔ)模式發(fā)展思考

（一）目前的政府會(huì)計(jì)環(huán)境決定了仍應(yīng)夯實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)我國(guó)政府會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境很多，比如財(cái)政管理改革、財(cái)務(wù)壓力、全球改革壓力、制度安排等。其中，財(cái)政管理改革應(yīng)該是我國(guó)當(dāng)前最主要、也是最核心的環(huán)境之一。從2000年開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始陸續(xù)實(shí)行部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)制度、國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府收支分類(lèi)改革等。部門(mén)預(yù)算的編制模式導(dǎo)致了信息需求的變化，客觀上要求包括收入、支出、債務(wù)發(fā)行和其他信息在內(nèi)的功能強(qiáng)大的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)；集中性的政府采購(gòu)改革需要增強(qiáng)支出控制力度，增加采購(gòu)的透明度、規(guī)范政府及其所屬機(jī)構(gòu)的支出行為；國(guó)庫(kù)集中收付制度更是需要通過(guò)國(guó)庫(kù)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行追蹤和監(jiān)督財(cái)政交易；財(cái)政收支分類(lèi)改革根據(jù)重新劃分收入和支出，用不同方式、不同側(cè)面對(duì)政府收支活動(dòng)進(jìn)行了清晰的反映，說(shuō)明了政府資金的來(lái)源和用途。這些財(cái)政改革都需要對(duì)財(cái)政資金實(shí)行集中管理和控制，強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算資金的完整、全面的管理，準(zhǔn)確反映政府收支活動(dòng)的全貌，并了解資金占用和使用情況。盡管采用雙基礎(chǔ)模式將形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與以收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)兩套體系，但這兩套體系的發(fā)展優(yōu)先順序完全取決于我國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的需求程度。筆者認(rèn)為，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的源動(dòng)力主要來(lái)自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要，其中，國(guó)庫(kù)集中收付制度、部門(mén)預(yù)算改革、政府收支分類(lèi)改革和政府采購(gòu)制度都需要管理部門(mén)對(duì)政府預(yù)算資金進(jìn)行包括撥款、付款在內(nèi)的監(jiān)管，需要對(duì)資金實(shí)行全程性和全面性的追蹤和核算。我國(guó)所進(jìn)行的一系列財(cái)政管理改革都顯示了我國(guó)政府強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的集中化控制，最為關(guān)心的是預(yù)算資金的安全，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)即使是向雙基礎(chǔ)制發(fā)展，但仍應(yīng)優(yōu)先發(fā)展和著重發(fā)展預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

（二）形成“兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為主，各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存”的格局與單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式一樣，雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式形成的各自體系中也會(huì)存在其他多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存的格局。比如，在以修正收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中需要引入承諾制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以克服收付實(shí)現(xiàn)制所反映的信息“滯后”的缺陷。承諾基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制所采用的“正式的法定責(zé)任”概念不同，其使用的是一種“支出意向”概念，有時(shí)甚至在作出決定或者承諾時(shí)就記錄為支出。根據(jù)這種基礎(chǔ)所記錄的會(huì)計(jì)信息雖然比“法定義務(wù)”可靠性上要稍差，但是所記錄的時(shí)間顯然要比權(quán)責(zé)發(fā)生制要早，更比收付實(shí)現(xiàn)制要早。但是，承諾基礎(chǔ)的引入也會(huì)給管理當(dāng)局造成困惑。因?yàn)檎块T(mén)在承諾購(gòu)買(mǎi)之初就予以記錄，也就是這筆支出并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生而使其在會(huì)計(jì)中提前“發(fā)生”了，造成實(shí)際支出信息失真的情況。因此，筆者建議，承諾制所反映的“支出”可以在備查賬里進(jìn)行反映，不在預(yù)算支出表里確認(rèn)，而是以披露的方式予以公示。

（三）解決雙基礎(chǔ)模式的協(xié)調(diào)整合與成本問(wèn)題 雙基礎(chǔ)模式雖然使得收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制彼此獨(dú)立發(fā)展，然而，雙基礎(chǔ)模式畢竟是在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下進(jìn)行的，兩個(gè)系統(tǒng)之間的會(huì)計(jì)信息必然具備可比性。筆者認(rèn)為，雙基礎(chǔ)模式下設(shè)置的收支賬戶(hù)的分類(lèi)方面可以采用統(tǒng)一的財(cái)政收支分類(lèi)的方式，也就是兩種系統(tǒng)所采用的賬戶(hù)分類(lèi)盡可能保持一致。雙基礎(chǔ)模式的全面應(yīng)用還缺乏理論支持和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，改革過(guò)程中還要考慮發(fā)生的成本和可操作問(wèn)題。但如果兩套賬戶(hù)通過(guò)電算化程序運(yùn)行將使得會(huì)計(jì)人員工作變得輕松。比如，通過(guò)計(jì)算機(jī)自動(dòng)識(shí)別哪項(xiàng)交易應(yīng)記入哪個(gè)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員只要輸入會(huì)計(jì)分錄，最后自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系的兩類(lèi)報(bào)告，同時(shí)滿(mǎn)足使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息的不同要求。

參考文獻(xiàn)：

［1］王雍君：《政府預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2004年版。

［2］陳勝群、陳工孟、高寧：《政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究――傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第5期。

［3］張琦、程曉佳：《政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度方向與協(xié)調(diào)：一種適合我國(guó)的改革路徑》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第11期。

篇5

廈門(mén)大學(xué)李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》中詳細(xì)地介紹了美國(guó)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)改革情況，暗示性地指出預(yù)算會(huì)計(jì)的國(guó)際化改革趨勢(shì)在所難免?；仡櫸覈?guó)10多年的企業(yè)會(huì)計(jì)改革，無(wú)論從過(guò)程還是結(jié)果看，與國(guó)際慣例充分接軌已是不爭(zhēng)的事實(shí)。當(dāng)然，我們無(wú)法從企業(yè)會(huì)計(jì)改革的軌跡推斷出預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑，但必須看到，隨著市場(chǎng)的，環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國(guó)家對(duì)于經(jīng)費(fèi)既不可能也不愿意完全通過(guò)國(guó)家財(cái)政預(yù)算來(lái)解決，同時(shí)由于教育市場(chǎng)的對(duì)外開(kāi)放與國(guó)際交流的加深，高校會(huì)計(jì)制度的國(guó)際間協(xié)調(diào)已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過(guò)對(duì)美國(guó)高校會(huì)計(jì)體系的演變及其現(xiàn)狀的，探索一些客觀性的東西，為我國(guó)高校會(huì)計(jì)的改革提供一些借鑒。

一、會(huì)計(jì)規(guī)范體系：“雙軌制”的演進(jìn)

美國(guó)將大學(xué)分為政府型大學(xué)和非營(yíng)利性大學(xué)（我們習(xí)慣上稱(chēng)之為公立大學(xué)和私立大學(xué)），分別適用于不同的會(huì)計(jì)規(guī)則。政府型大學(xué)主要由州與地方政府資助，其會(huì)計(jì)規(guī)范遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）的公告；非營(yíng)利性大學(xué)則由政府以外的經(jīng)濟(jì)主體資助，其會(huì)計(jì)體系則服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的規(guī)定。美國(guó)高校會(huì)計(jì)管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉(zhuǎn)變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

1.早期由NACUBO規(guī)范會(huì)計(jì)核算的?！叭珖?guó)大專(zhuān)院校事務(wù)官協(xié)會(huì)”（NACUBO）是一個(gè)民間的協(xié)會(huì)組織，就像美國(guó)其他的協(xié)會(huì)組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，并形成《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告手冊(cè)》作為對(duì)高校會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)和約束。NACUBO的權(quán)威性得到了“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”（AICPA）的認(rèn)可，如1973年AICPA的“行業(yè)審計(jì)指南”中，有關(guān)“高校審計(jì)”部分就采用了NACUBO《手冊(cè)》中的內(nèi)容，1974年AICPA的“財(cái)務(wù)狀況報(bào)告（SOP）74-8”中“高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告”部分也是按照《手冊(cè)》的內(nèi)容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國(guó)高校的非官方管理機(jī)構(gòu)，只不過(guò)在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會(huì)計(jì)規(guī)范，而僅是在高校范圍內(nèi)對(duì)FASB與GASB的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與。

2.FASB與GASB“斗爭(zhēng)”的時(shí)代。FASB成立以后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金委員會(huì)（FAF）于1979年賦予其制定所有非營(yíng)利組織（不包括政府）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這其中包括那些非營(yíng)利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權(quán)它制定以州和地方政府為會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公立大學(xué)就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準(zhǔn)則的情況，如下圖：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金委員會(huì)（FAF）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）非營(yíng)利高校（私立）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）政府主體高校（公立）

GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個(gè)，提出應(yīng)指定一個(gè)單獨(dú)機(jī)構(gòu)來(lái)制定大學(xué)（公立和私立）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)”（GASAC）組成了復(fù)議委員會(huì)，預(yù)計(jì)用5年時(shí)間，在1989年4月前，完成對(duì)高校和其他非營(yíng)利組織存在的這一問(wèn)題的調(diào)查。在這期間，由于FASB一直沒(méi)有關(guān)于非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以?xún)蓚€(gè)機(jī)構(gòu)沒(méi)有形成準(zhǔn)則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來(lái)，當(dāng)年8月FASB了第93號(hào)準(zhǔn)則，要求所有的非營(yíng)利組織（包括高等學(xué)校）都必須從1988年開(kāi)始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計(jì)”不提取折舊。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，GASB立即了8號(hào)公告，不允許政府高校執(zhí)行93號(hào)準(zhǔn)則。此時(shí)，F(xiàn)AF的五年調(diào)查還沒(méi)有最終結(jié)果。對(duì)于GASB的反應(yīng)，F(xiàn)ASB做了讓步，了第99號(hào)準(zhǔn)則《非營(yíng)利組織折舊確認(rèn)的生效日期的推遲》，決定將93號(hào)準(zhǔn)則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結(jié)果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權(quán)限定于州與地方政府的會(huì)計(jì)主體，包括政府承擔(dān)的高校、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會(huì)計(jì)主體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括非營(yíng)利性大學(xué)和衛(wèi)生保健機(jī)構(gòu)，并建議兩個(gè)委員會(huì)相互協(xié)調(diào)，盡量減少相似會(huì)計(jì)主體同一事項(xiàng)的差異。

3.兩組織協(xié)調(diào)發(fā)展的時(shí)代。重新確定了職能權(quán)限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準(zhǔn)則時(shí)盡量相互協(xié)調(diào)。1991年，GASB了第15號(hào)公告，允許公立高校會(huì)計(jì)報(bào)告采用“政府模式”或者“高校審計(jì)模式”，部分地承認(rèn)FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB了第117號(hào)準(zhǔn)則《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》，要求高校在披露信息時(shí)以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號(hào)準(zhǔn)則《大專(zhuān)院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表———管理層討論與分析》，要求公立大學(xué)分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會(huì)計(jì)報(bào)表，前者是將學(xué)校作為一個(gè)整體，而不必區(qū)分各基金的詳細(xì)情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報(bào)表格式。GASB第35號(hào)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上接納了FASB的117號(hào)準(zhǔn)則，公立與私立大學(xué)會(huì)計(jì)報(bào)告逐漸走向統(tǒng)一。

二、“基金”會(huì)計(jì)為主的核算方法

美國(guó)高校會(huì)計(jì)核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會(huì)計(jì)”模式，盡管FASB117號(hào)準(zhǔn)則已經(jīng)不再要求私立學(xué)校按照基金會(huì)計(jì)核算，但現(xiàn)在美國(guó)大學(xué)仍然主要以這種模式核算。

“基金會(huì)計(jì)”是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將收到的各類(lèi)資源按照提供者限定的用途分為幾類(lèi)基金，每類(lèi)基金賬戶(hù)各自獨(dú)立，分別登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會(huì)計(jì)期末結(jié)出余額。最常見(jiàn)的基金類(lèi)型包括：（1）流動(dòng)營(yíng)運(yùn)基金。是為了完成學(xué)校主要任務(wù)（如教學(xué)、科研和公共服務(wù)）的經(jīng)濟(jì)資源，該基金一般分為限制性的（如學(xué)生的補(bǔ)助、科研活動(dòng)）和非限制性?xún)深?lèi)。（2）房屋與設(shè)備基金。用來(lái)更新學(xué)校長(zhǎng)期資產(chǎn)（如房屋或土地），或者為償還長(zhǎng)期債務(wù)而儲(chǔ)備的資源。（3）貸款基金。用來(lái)向?qū)W生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類(lèi)似基金。是指從捐贈(zèng)人處獲得的，只能花費(fèi)本金獲得的收益，卻不能動(dòng)用本金的捐贈(zèng)款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈(zèng)予協(xié)議的基金，收到捐贈(zèng)的人必須要等到特定時(shí)間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）基金。學(xué)校充當(dāng)保管員，為存款人（比如學(xué)生組織）保管錢(qián)的一種基金，存款人可以隨時(shí)支取。

高校“基金”實(shí)際上將一個(gè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)主體分成若干個(gè)小的“記賬”主體，對(duì)于發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像會(huì)計(jì)那樣只有一個(gè)記賬主體，這就會(huì)產(chǎn)生同一個(gè)會(huì)計(jì)科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會(huì)計(jì)信息披露中也分類(lèi)披露。產(chǎn)生這種特征的原因是高校會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是為了反映各類(lèi)資金（撥款、捐贈(zèng)、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門(mén)別類(lèi)的“基金”來(lái)體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學(xué)校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關(guān)注的是盈利性，對(duì)于資源被經(jīng)營(yíng)者如何使用并不關(guān)心；學(xué)校是非營(yíng)利組織，它的義務(wù)是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對(duì)于投資人來(lái)說(shuō)，資助人關(guān)注的是過(guò)程而不是結(jié)果。

上述六類(lèi)基金中，“流動(dòng)營(yíng)運(yùn)基金”是用來(lái)核算學(xué)校主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的賬戶(hù)，記錄的都是日常業(yè)務(wù)活動(dòng)，一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、教學(xué)支持活動(dòng)、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校支持活動(dòng)、房屋使用與維護(hù)活動(dòng)、獎(jiǎng)學(xué)金、強(qiáng)制性劃轉(zhuǎn)、非強(qiáng)制劃轉(zhuǎn)、輔助企業(yè)、和獨(dú)立經(jīng)營(yíng)部門(mén)。有些學(xué)校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨(dú)立經(jīng)營(yíng)部門(mén)采用自主經(jīng)營(yíng)核算的，那么就不必在基金會(huì)計(jì)中核算，而是單獨(dú)地采用企業(yè)會(huì)計(jì)模式。在流動(dòng)營(yíng)運(yùn)基金中，發(fā)生的所有業(yè)務(wù)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照復(fù)式記賬法的原理進(jìn)行核算，其基本程序與企業(yè)會(huì)計(jì)核算原理十分近似。

三、啟示

我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算體系始終伴隨著預(yù)算會(huì)計(jì)的改革而變動(dòng)。新成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預(yù)算、決算辦法；1965年高校會(huì)計(jì)核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進(jìn)入20世紀(jì)80年代，為減輕財(cái)政壓力，國(guó)家允許部分事業(yè)單位實(shí)行“以收抵支”制度，部聯(lián)合財(cái)政部了部屬高校校辦工廠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；1988年依據(jù)新修訂的《會(huì)計(jì)法》國(guó)家對(duì)原預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂，了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，但基本框架依然以計(jì)劃為基礎(chǔ)；為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的，財(cái)政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，我國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?；仡?0多年高校會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預(yù)算會(huì)計(jì)的改革步履蹣跚，但始終沒(méi)有停止前進(jìn)的步伐。并且，隨著國(guó)家財(cái)政體制的轉(zhuǎn)型，預(yù)算會(huì)計(jì)體制正在逐步突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的堅(jiān)冰，向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。無(wú)論是借貸記賬法的回歸，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分，都在預(yù)示著高校會(huì)計(jì)改革的國(guó)際化方向。未來(lái)我國(guó)高校會(huì)計(jì)改革必然是在整體預(yù)算會(huì)計(jì)改革的框架內(nèi)進(jìn)行。但是，高校作為一個(gè)非常特殊的行業(yè)，其會(huì)計(jì)改革仍要體現(xiàn)出一些特點(diǎn)。

1.改革的目標(biāo)：滿(mǎn)足多方信息使用者的需要。由于上我國(guó)高校都是以公立為主，所以整體會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)也是為了滿(mǎn)足國(guó)家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定高校要進(jìn)行預(yù)算管理、防止國(guó)有資產(chǎn)流失等。與美國(guó)高校會(huì)計(jì)制度相比，我國(guó)的這種制度顯然沒(méi)有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多國(guó)家以外的主體與高校發(fā)生財(cái)務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的經(jīng)營(yíng)情況，所以，在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度時(shí)必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。我國(guó)高校會(huì)計(jì)信息還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)公開(kāi)披露，而僅僅是向上級(jí)管理部門(mén)匯報(bào)，這使得其他主體無(wú)法獲得他們需要的信息。美國(guó)高校則不然，任何人都可以在高校的公開(kāi)網(wǎng)站上得到財(cái)務(wù)報(bào)告。公開(kāi)信息有利于提高國(guó)家、捐贈(zèng)人、贊助者，甚至學(xué)生對(duì)學(xué)校的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金使用效率。

2.改革的方法：?jiǎn)诬夁€是雙軌？美國(guó)高校會(huì)計(jì)核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學(xué)，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學(xué)。應(yīng)當(dāng)看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會(huì)計(jì)信息的可比性問(wèn)題，這種沖突已經(jīng)在美國(guó)暴露出來(lái)。尤其需要關(guān)注的是，近幾年來(lái)美國(guó)公立與私立大學(xué)的會(huì)計(jì)制度開(kāi)始趨向一致，實(shí)踐證明兩套管理機(jī)構(gòu)沒(méi)有更多的優(yōu)越性。我國(guó)完全不必要設(shè)立兩套會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，中國(guó)的國(guó)情決定了會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)客觀上只能是財(cái)政部門(mén)。那么要不要由財(cái)政部門(mén)針對(duì)公立與私立大學(xué)設(shè)立兩套會(huì)計(jì)核算與披露辦法？我們認(rèn)為也不必要，畢竟客觀上還沒(méi)有這樣的需求，私立大學(xué)在中國(guó)的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應(yīng)該可以協(xié)調(diào)這種會(huì)計(jì)差別。

篇6

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-1573（2012）04-0060-05

在我國(guó)財(cái)政赤字和國(guó)債規(guī)模迅速擴(kuò)大的背景下，對(duì)財(cái)政可持續(xù)性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估成了業(yè)界和學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。與評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相似，人們也試圖運(yùn)用會(huì)計(jì)手段，通過(guò)改進(jìn)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供更多的對(duì)評(píng)估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有用的信息，如政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的總量及結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)、預(yù)算年度政府的收入和支出情況。會(huì)計(jì)技術(shù)方法是全面真實(shí)反映這些信息，從而準(zhǔn)確地評(píng)估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的最有力的工具。我國(guó)同樣也面臨財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題，但預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供的相關(guān)信息嚴(yán)重不足，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是這些問(wèn)題的根源。

一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及其管理的一般思路

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是“政府未來(lái)?yè)碛械墓操Y源不足以履行其未來(lái)應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)，以至于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務(wù)是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)，但債務(wù)本身說(shuō)明不了任何問(wèn)題，更無(wú)法判斷財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況?！霸u(píng)估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應(yīng)承擔(dān)的公共支出責(zé)任和義務(wù)”。

（一）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣

世界銀行專(zhuān)家白漢娜（1998）最初提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，從具體內(nèi)容上看其實(shí)是政府債務(wù)矩陣。在文中，白漢娜把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)基本上定義為債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣把政府債務(wù)按照是否有法律依據(jù)分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，按照發(fā)生的可能性分為直接債務(wù)和或有債務(wù)，并且以矩陣的形式表現(xiàn)出來(lái)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣給出了一種新的政府債務(wù)的分析工具，一種分析框架。不同的國(guó)家和同一國(guó)家的各級(jí)政府，有相應(yīng)不同的債務(wù)形式。我國(guó)財(cái)政部門(mén)在每年的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)中的分類(lèi)也是借鑒了政府債務(wù)矩陣（見(jiàn)表1）。

（二）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的意義在于給出了一個(gè)新的研究政府債務(wù)的工具和視角，擴(kuò)大了政府債務(wù)的范圍，揭示出了影響財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽因素，具有很強(qiáng)的理論和實(shí)踐價(jià)值。其不足之處在于把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等同，有失偏頗。政府債務(wù)本身并不能說(shuō)明財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的好壞，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)價(jià)還要關(guān)注政府擁有的公共資源的狀況和結(jié)構(gòu)。國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者都認(rèn)識(shí)到了這個(gè)問(wèn)題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國(guó)的或有負(fù)債》中提出了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣是對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的補(bǔ)充，列舉說(shuō)明了可以用來(lái)抵償政府債務(wù)的不同經(jīng)濟(jì)資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得的收益是否是依據(jù)現(xiàn)存的資源，顯性和隱性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得收益是否有法定的權(quán)力依據(jù)。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因?yàn)槭枪ぞ撸詫?duì)于任何類(lèi)型的政府都適用。地方政府債務(wù)對(duì)沖矩陣如表2所示。

二、收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理需要政府資產(chǎn)和負(fù)債兩方面信息，資產(chǎn)負(fù)債信息的取得有賴(lài)于完善的政府會(huì)計(jì)體系，包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效結(jié)合、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇、完善的財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)是三個(gè)既相聯(lián)系又不相同的概念。它們之間的關(guān)系可以用圖1表示。其中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇是最基礎(chǔ)也是最關(guān)鍵的。有兩個(gè)基本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同。前者的優(yōu)點(diǎn)是核算簡(jiǎn)單，缺點(diǎn)是不能合理地反映各期的收益和費(fèi)用水平，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債信息。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）1998年的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，列出了四種用于公共部門(mén)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)形式：完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以看做是兩個(gè)極點(diǎn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制處于這兩個(gè)極點(diǎn)之間。修正的收付實(shí)現(xiàn)制更接近收付實(shí)現(xiàn)制，是指政府會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。常見(jiàn)的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會(huì)計(jì)年度結(jié)束之后，在某一時(shí)期內(nèi)，賬簿保持未結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。附加披露形式是政府對(duì)某些項(xiàng)目提供附加披露信息，這些項(xiàng)目，正常情況下是在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)中才予以確認(rèn)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制既可以避免收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，又可以降低改革的難度。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中的運(yùn)用包括兩方面，一方面是預(yù)算或者預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算；另一方面是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算基礎(chǔ)可以和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一致，也可以不一致。一般認(rèn)為，雖然二者滿(mǎn)足的是不同的信息需求，但如果差異過(guò)多，必然會(huì)在實(shí)務(wù)中帶來(lái)很多操作上的麻煩。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，預(yù)算是政府會(huì)計(jì)的重要特征。預(yù)算會(huì)計(jì)只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，但對(duì)于監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算會(huì)計(jì)卻是最為重要的。預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差別在于關(guān)注的重點(diǎn)不一樣，前者關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)的短期信息，后者關(guān)注的是立足于長(zhǎng)期的某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理用到的信息主要是由政府資產(chǎn)負(fù)債表提供，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)才能提供準(zhǔn)確的反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。

三、我國(guó)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在提供資產(chǎn)負(fù)債信息上的缺陷

（一）無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的資產(chǎn)情況

1. 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)方面的信息。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)是由各行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但政府的整體財(cái)政預(yù)決算報(bào)告（表）并不提供政府固定資產(chǎn)方面的信息。用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，由財(cái)政部門(mén)支出后就離開(kāi)了總預(yù)算會(huì)計(jì)的視野。每年的預(yù)算支出所形成的只是政府固定資產(chǎn)的增量部分，而對(duì)政府固定資產(chǎn)的存量，財(cái)政總預(yù)算沒(méi)有完整的會(huì)計(jì)核算。

2. 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，折舊并沒(méi)有引起現(xiàn)金支出，所以也就不對(duì)折舊計(jì)量。雖然對(duì)于固定資產(chǎn)是否應(yīng)該提折舊這個(gè)問(wèn)題還存在很大的爭(zhēng)議，但是不可否認(rèn)的是，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊會(huì)帶來(lái)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值相偏離的問(wèn)題。隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的有形損耗和無(wú)形損耗都會(huì)逐漸增加。二者的偏離會(huì)越來(lái)越大，甚至對(duì)于已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)賬面上仍有反映。結(jié)果就是資產(chǎn)的虛增，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

3. 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)和有價(jià)證券不予記錄和報(bào)告。政府用于投資的支出包括無(wú)償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對(duì)政府來(lái)講是一項(xiàng)以國(guó)有股權(quán)形式存在的政府資產(chǎn)；在企業(yè)賬簿上的表現(xiàn)是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時(shí)增加?，F(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度只能反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，并沒(méi)有顯示出一項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)這項(xiàng)股權(quán)投資從開(kāi)始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認(rèn)，以及投資轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)收益的確認(rèn)沒(méi)有完整的反映，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)的管理。

（二）無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的債務(wù)情況

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金形式支付的部分，不反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付形成的政府債務(wù)，這些債務(wù)被隱藏了。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄了部分的直接顯性債務(wù)，對(duì)或有債務(wù)和隱性債務(wù)沒(méi)有納入財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍。對(duì)當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金流入而形成的債務(wù)確認(rèn)和報(bào)告；對(duì)當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未實(shí)際支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報(bào)告；對(duì)于符合條件的或有負(fù)債，報(bào)表中沒(méi)有披露；而以前年度的或有負(fù)債如果在本期發(fā)生現(xiàn)金流出的可能性變?yōu)楹芸赡埽瑥亩嬲纬闪艘豁?xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，同樣不能予以確認(rèn)和報(bào)告。具體來(lái)講：

1. 直接顯性債務(wù)沒(méi)有得到全部的反映。對(duì)于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位舉借的、明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，如果經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位收到了現(xiàn)金，在賬面上會(huì)顯示出這項(xiàng)債務(wù)。但由于我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是按組織類(lèi)別設(shè)置的，不同的組織適用不同的會(huì)計(jì)制度，缺乏編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。所以，即使某個(gè)單位賬上反映了這筆債務(wù)，但沒(méi)有對(duì)于分析財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有意義的合并的債務(wù)信息。對(duì)于這樣的債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中并沒(méi)有反映。對(duì)于融資平臺(tái)舉借的，已明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，由于不是以政府為舉債主體，政府沒(méi)有收到現(xiàn)金，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不反映這部分債務(wù)。政府工作人員的養(yǎng)老金也是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。按照成本費(fèi)用相匹配的原則，當(dāng)前政府工作人員的退休金應(yīng)該由當(dāng)前的納稅人負(fù)擔(dān)。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合代際公平的原則。

2. 或有債務(wù)得不到反映。政府的或有債務(wù)是指可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務(wù)，是否發(fā)生依賴(lài)于某些特定事件是否發(fā)生，最典型的就是政府的擔(dān)保責(zé)任?；蛴袀鶆?wù)分為顯性或有債務(wù)和隱性或有債務(wù)。這里或有債務(wù)的概念并不是企業(yè)會(huì)計(jì)中或有債務(wù)的概念。企業(yè)會(huì)計(jì)中的或有債務(wù)指不滿(mǎn)足負(fù)債的確認(rèn)條件，但滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求的或有事項(xiàng)?；蛴袀鶆?wù)在企業(yè)會(huì)計(jì)中不是一項(xiàng)債務(wù)，符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)稱(chēng)作預(yù)計(jì)負(fù)債。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)包括了企業(yè)會(huì)計(jì)中符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)和不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，比企業(yè)會(huì)計(jì)中或有債務(wù)的概念要寬泛得多。

政府擔(dān)保的扣除已明確由財(cái)政性資金直接償還的融資平臺(tái)公司舉借的債務(wù)，融資平臺(tái)公司為公益性（基礎(chǔ)性）項(xiàng)目建設(shè)舉借的，政府未確認(rèn)承擔(dān)直接還款責(zé)任也未提供擔(dān)保的債務(wù)，這些是政府或有顯性債務(wù)的典型形式。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這些債務(wù)中有些債務(wù)雖然發(fā)生的可能性是很可能，已經(jīng)符合了債務(wù)的確認(rèn)條件，但在政府會(huì)計(jì)體系中都沒(méi)有體現(xiàn)，從而低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系也沒(méi)有對(duì)或有債務(wù)的披露要求。

3. 隱性債務(wù)得不到反映。隱形債務(wù)是指雖然沒(méi)有法律的明確規(guī)定，但政府出于道義或社會(huì)壓力的考慮要承擔(dān)的債務(wù)。最典型的就是將來(lái)要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)及運(yùn)營(yíng)情況。目前社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算是按照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行的，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)存在的隱性負(fù)債，因?yàn)闆](méi)有現(xiàn)金支出，不予確認(rèn)。同時(shí)，在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的補(bǔ)助，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。

總之，在我國(guó)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，政府資產(chǎn)和負(fù)債的信息極不完整，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理意義不大。

四、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的方向——基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角

（一）審慎處理好預(yù)算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)之間的差異

資產(chǎn)負(fù)債表是表示存量的時(shí)點(diǎn)信息。預(yù)算收入的增加會(huì)引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而預(yù)算支出的增加會(huì)引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。所以，一個(gè)時(shí)期的預(yù)算收支是聯(lián)系這個(gè)時(shí)期期初和期末兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的橋梁。在各國(guó)政府預(yù)算與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用代表性的模式有兩種：第一種是預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相同，全都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，典型的國(guó)家如新西蘭；第二種是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，典型的國(guó)家如美國(guó)?？梢钥闯?，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是各個(gè)國(guó)家的首選。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)的27項(xiàng)國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有26項(xiàng)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的。對(duì)于我國(guó)適合采用哪種模式，還存在很大的爭(zhēng)議。較普遍的觀點(diǎn)是采用美國(guó)模式，預(yù)算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。也有觀點(diǎn)認(rèn)為不一樣的政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息可比性。在我國(guó)財(cái)政管理的基礎(chǔ)設(shè)施比較落后的現(xiàn)時(shí)情況下，采用不一樣的預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)帶來(lái)的成本會(huì)比較大。

本文認(rèn)為，首先預(yù)算會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理，預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)存在很大的差異。這也是預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因。其次，收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重合規(guī)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。我國(guó)當(dāng)前財(cái)政管理首先要解決的還是合規(guī)性的問(wèn)題。所以，考慮到既要加強(qiáng)對(duì)預(yù)算收支合規(guī)性的監(jiān)督，又要考慮到對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的綜合反映，預(yù)算管理繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是比較可行的選擇。

（二）在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革即使是發(fā)達(dá)國(guó)家也要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，到目前為止只有新西蘭實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨很多特有的問(wèn)題。所以在政府會(huì)計(jì)改革中一方面要借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際趨勢(shì)，以改善我國(guó)財(cái)政信息的質(zhì)量，從而提高我國(guó)財(cái)政信息的有用性和國(guó)際可比性；但同時(shí)絕不能機(jī)械地照搬發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之前，短期內(nèi)可以先引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制——溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制；之后過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——較強(qiáng)形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制；最后完全過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）完善政府資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

借鑒國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IPSAS第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，資產(chǎn)是由主體過(guò)去的事項(xiàng)形成的、由主體控制的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源。具體項(xiàng)目是按照資產(chǎn)的流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)政府資產(chǎn)的確認(rèn)條件可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件。首先是滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義，其次該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益要很可能流入主體，最后還要滿(mǎn)足該資源的成本能可靠計(jì)量。政府資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)的類(lèi)型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價(jià)值能可靠取得的資產(chǎn)?？紤]到我國(guó)的具體情況，政府會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)量還是應(yīng)該以歷史成本為主。

（四）完善政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

與企業(yè)相比，政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量要復(fù)雜得多。借鑒IPSAS中對(duì)負(fù)債的定義：指主體過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。具體項(xiàng)目分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債包括應(yīng)付款項(xiàng)、短期借款、長(zhǎng)期借款的流動(dòng)部分、短期準(zhǔn)備、雇員福利和養(yǎng)老金。非流動(dòng)負(fù)債包括長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期準(zhǔn)備等。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是首先要滿(mǎn)足負(fù)債的定義，其次要滿(mǎn)足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計(jì)量。政府負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同債務(wù)的類(lèi)型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（五）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告中預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債的信息披露

借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中關(guān)于或有債務(wù)的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)參考我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)或有事項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)于我國(guó)政府的或有債務(wù)中，滿(mǎn)足債務(wù)的確認(rèn)條件，即很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體，并且金額能可靠計(jì)量的，應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，列入資產(chǎn)負(fù)債表。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還應(yīng)對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債披露如下內(nèi)容：（1）預(yù)計(jì)負(fù)債性質(zhì)的簡(jiǎn)要描述，以及經(jīng)濟(jì)利益最終流出的預(yù)期時(shí)間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預(yù)計(jì)負(fù)債的變動(dòng)情況；（4）預(yù)期補(bǔ)償?shù)慕痤~，說(shuō)明就該預(yù)期補(bǔ)償已確認(rèn)的資產(chǎn)的金額。

對(duì)于可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，只在附注中披露以下內(nèi)容：（1）或有負(fù)債的簡(jiǎn)要描述，流出的金額或時(shí)間的不確定性的說(shuō)明；（2）或有負(fù)債預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響；（3）對(duì)其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)；（4）補(bǔ)償?shù)目赡苄?。?duì)于發(fā)生可能性極小的或有事項(xiàng)，不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，同時(shí)也不在附注中披露。具體設(shè)計(jì)如表3所示。

（六）對(duì)隱性債務(wù)的處理

這里指的是直接隱性債務(wù)，或有隱性債務(wù)已經(jīng)包括在了或有債務(wù)部分。社?；鹑笨谑钦囊豁?xiàng)典型的直接隱性債務(wù)。在我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，不但沒(méi)有反映出這部分債務(wù)，反而是以社?；鸫媪抠Y產(chǎn)的形式存在，結(jié)果是低估了政府中長(zhǎng)期的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出適合我國(guó)的社保基金缺口的核算方法，完善與社?；鹩嘘P(guān)的財(cái)務(wù)披露。如運(yùn)用代際核算對(duì)當(dāng)前的社保政策進(jìn)行評(píng)價(jià)，以補(bǔ)充信息的形式在表外解釋社?；鹑笨谧兓闆r。

這樣，政府負(fù)債確認(rèn)基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會(huì)計(jì)能夠提供更加充分、完整的政府資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而確保財(cái)政實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性，實(shí)現(xiàn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的管理目標(biāo)。

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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting

篇7

預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)改革體系中非常重要的一項(xiàng)內(nèi)容，將其有效地落實(shí)到行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作中，能夠有效地提升行政事業(yè)單位的工作質(zhì)量以及工作效率，促使財(cái)務(wù)資金的使用率有效提升，進(jìn)而為人們提供更好的服務(wù)。而行政事業(yè)單位是國(guó)家經(jīng)濟(jì)體系中重要部門(mén)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到?jīng)Q定性作用，在現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的時(shí)代背景下，預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革必須要更有效的落實(shí)在行政事業(yè)單位中，促使行政事業(yè)單位獲得更好發(fā)展。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的重要影響分析

（一）對(duì)于部門(mén)預(yù)算改革產(chǎn)生的影響

會(huì)計(jì)預(yù)算制度改革后，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方式有了較大改變，實(shí)現(xiàn)了由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的財(cái)務(wù)管理模式，并完成了從收付實(shí)現(xiàn)制向責(zé)權(quán)發(fā)生制的改變?？v觀各單位在執(zhí)行本規(guī)則一段時(shí)期后，發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)管理等方面產(chǎn)生一定影響，那么對(duì)于產(chǎn)生的新問(wèn)題，應(yīng)采取相應(yīng)措施對(duì)其進(jìn)行管理，比如可以引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)即互相銜接又適度分離的管理原則，也就是說(shuō)將政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能進(jìn)行適度分離，旨在對(duì)財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息進(jìn)行反映，該模式既可以對(duì)編制責(zé)權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求進(jìn)行滿(mǎn)足，同時(shí)也兼顧了現(xiàn)行決算報(bào)告的具體需求。

同時(shí)，改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度要求行政事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)工作要以每一個(gè)部門(mén)為基礎(chǔ)，而不是以往的由整個(gè)單位做出的預(yù)算報(bào)告。那么這就意味著在行政事業(yè)單位中每一個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)都應(yīng)是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，然后根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際工作情況進(jìn)行預(yù)算報(bào)告的編制工作。以每一個(gè)部門(mén)為基礎(chǔ)做預(yù)算報(bào)告能夠使得行政事業(yè)單位預(yù)算工作更加詳細(xì)，使預(yù)算工作涉及范圍更廣泛，并且還能夠滿(mǎn)足行政事業(yè)單位中每一個(gè)部門(mén)的實(shí)際工作需求。而在以往的以單位為整體的預(yù)算報(bào)告中只是將單位中各個(gè)部門(mén)的預(yù)算運(yùn)用疊加的形式形成總體的報(bào)告。另外，在單位中以各個(gè)部門(mén)為個(gè)體的形式能夠更加有效地針對(duì)各個(gè)部門(mén)的工作進(jìn)行監(jiān)督，使得工作效率以及工作質(zhì)量有效提升。

（二）對(duì)于政府采購(gòu)制度產(chǎn)生的影響

針對(duì)于行政事業(yè)單位的政府來(lái)說(shuō)，采購(gòu)的事項(xiàng)非常多，那么以往的情況下，行政事業(yè)單位在大規(guī)模的采購(gòu)之前要將詳細(xì)內(nèi)容上報(bào)到財(cái)務(wù)部門(mén)中，然后得到財(cái)務(wù)部門(mén)的審批合格之后進(jìn)行采購(gòu)工作，在這個(gè)過(guò)程中工序較為復(fù)雜。而政府在采購(gòu)的過(guò)程中需要運(yùn)用到大量的預(yù)算資金，并且還需要其他支出資金，那么這種情況下就會(huì)產(chǎn)生資金在預(yù)算部門(mén)中流動(dòng)到財(cái)務(wù)部門(mén)中。而改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度中構(gòu)建了政府集中采購(gòu)制度，在政府集中采購(gòu)制度的背景下，當(dāng)政府需要大規(guī)模采購(gòu)的過(guò)程中就不需要層層上報(bào)以及財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行審批的環(huán)節(jié)，實(shí)際大規(guī)模采購(gòu)是由國(guó)庫(kù)的單一賬戶(hù)直接將需要貨款打給銷(xiāo)貨方，這種情況下就使得資金向財(cái)務(wù)部門(mén)流入現(xiàn)象有效減少，實(shí)現(xiàn)了管理與執(zhí)行權(quán)力分割，還能夠有效地減少財(cái)務(wù)部門(mén)有關(guān)資金的腐敗現(xiàn)象。另外，在這個(gè)過(guò)程中運(yùn)用到的是國(guó)庫(kù)的單一賬戶(hù)，而國(guó)庫(kù)的單一賬戶(hù)中具有統(tǒng)計(jì)功能，能夠直接地呈現(xiàn)出資金的來(lái)源以及去向，為總結(jié)工作提供更加準(zhǔn)確真實(shí)的數(shù)據(jù)。

（三）明確了未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)制度發(fā)展趨勢(shì)

要想真正地落實(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革制度，那么就必須要?jiǎng)?chuàng)新以往的政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，進(jìn)而促使以往的行政單位會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?huì)計(jì)。另外，行政事業(yè)單位也要發(fā)生一定的改變，更加明顯地體現(xiàn)出非盈利形式以及公共性質(zhì)，為社會(huì)提供更加具體以及便利的公共服務(wù)。而為了能夠促使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度工作效益有效提升，為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的發(fā)展以及創(chuàng)新提供保障，使其能夠跟得上時(shí)代的腳步，使得行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革能夠更好更加順利的開(kāi)展，那么就一定要與責(zé)權(quán)發(fā)生制結(jié)合，以此構(gòu)建與國(guó)際社會(huì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度相統(tǒng)一模式。換一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，責(zé)權(quán)發(fā)生制符合我國(guó)的實(shí)際發(fā)展需求，能夠有效提升我國(guó)公共資金監(jiān)督效率以及管理效率，促使我國(guó)公共資金使用效率以及利用效率有效提升，還能夠使得公共財(cái)政更加具備透明化以及規(guī)范化特點(diǎn)，進(jìn)而促使我國(guó)會(huì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度更好地改革。此外，預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中加入了責(zé)權(quán)發(fā)生制，其主要原因就是因?yàn)槲覈?guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系不夠完善，從事會(huì)計(jì)工作的工作人員無(wú)論是在工作能力上還是在工作水平上都具有一定的差別，也存在著經(jīng)驗(yàn)不足以及能力不足的問(wèn)題，很難為預(yù)算會(huì)計(jì)制度的發(fā)展提供保障。又因?yàn)槲覈?guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度正處在發(fā)展階段，不具備良好的透明化以及規(guī)范化，并且專(zhuān)業(yè)程度以及科學(xué)程度也較低，因此，這種情況下就更加需要責(zé)權(quán)發(fā)生制。

二、責(zé)權(quán)發(fā)生制帶來(lái)的影響

從根本上來(lái)說(shuō)，我國(guó)相關(guān)工作人員對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的認(rèn)知還不夠充分，更多的認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的組成部分，事實(shí)上，預(yù)算會(huì)計(jì)是一個(gè)單獨(dú)并且完整的體系，在預(yù)算會(huì)計(jì)中需要進(jìn)行預(yù)算編制以及預(yù)算控制等最終總結(jié)出一份預(yù)算報(bào)表的整個(gè)過(guò)程。另外，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度并不完善，還存在一定的問(wèn)題，例如相關(guān)報(bào)表使用人員對(duì)于政府整體的財(cái)政情況并沒(méi)有充分的了解，另外，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)于行政事業(yè)單位提出了更大的需求，因此，單單僅是憑借著預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿(mǎn)足政府對(duì)于資金預(yù)算的實(shí)際需求。而在預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革之后，在原有的收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增添了責(zé)權(quán)發(fā)生制，兩者之間有一定的聯(lián)系，但是卻也有一定的區(qū)別，而在兩種核算制度的基礎(chǔ)上既要實(shí)現(xiàn)雙功能以及雙報(bào)告，又要實(shí)現(xiàn)要素、報(bào)表以及賬目之間對(duì)接。在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增添責(zé)權(quán)發(fā)生制不僅僅能夠更好地適應(yīng)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，使得行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算管理加以完善，還使得核算范圍得以擴(kuò)大，更加詳細(xì)地反映出行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)情況。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革背景下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改進(jìn)措施

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)管理工作力度以及長(zhǎng)期資產(chǎn)管理重要性

預(yù)算會(huì)計(jì)制度為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)，因此進(jìn)一步地加強(qiáng)資產(chǎn)管理工作力度，促使相關(guān)工作人員更加重視資產(chǎn)管理工作，采取有效合理的管理措施提升預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的工作效率以及工作質(zhì)量十分重要?，F(xiàn)如今在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)迅速發(fā)展的背景下，社會(huì)中的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了差異形式的變化，這就意味著行政事業(yè)單位應(yīng)緊隨時(shí)代的進(jìn)步，不斷創(chuàng)新優(yōu)化以及完善會(huì)計(jì)核算方式，使得會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加豐富，并且在不斷改進(jìn)的過(guò)程中形成完整的會(huì)計(jì)核算制度體系。另一方面，行政事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)重視長(zhǎng)期固定資產(chǎn)管理以及資產(chǎn)管理，并且在固定資產(chǎn)的折舊過(guò)程中一定要嚴(yán)格遵守法規(guī)法律的相關(guān)政策制度，對(duì)于觸犯法律法規(guī)的要進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰，這樣能夠有效地避免虛報(bào)的現(xiàn)象發(fā)生，使得行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)得到保障。另外，行政事業(yè)單位一定要重視定期針對(duì)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)進(jìn)行更新處理，大程度減少會(huì)計(jì)信息的紕漏，使得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性得到保證，并且更加完整、更加可靠，能夠使得編制報(bào)表質(zhì)量有效提升。

（二）開(kāi)展會(huì)計(jì)工作人員培訓(xùn)工作，提升工作能力

會(huì)計(jì)工作人員的專(zhuān)業(yè)能力以及職業(yè)素質(zhì)很大程度上影響著改革后預(yù)算會(huì)計(jì)制度的落實(shí)以及會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，因此，行政事業(yè)單位應(yīng)注重在落實(shí)改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度的同時(shí)提升會(huì)計(jì)工作人員的專(zhuān)業(yè)工作能力以及職業(yè)素質(zhì)。面對(duì)這種情況，可以通過(guò)培訓(xùn)以及考核進(jìn)行，這是提升會(huì)計(jì)工作人員工作能力的主要以及重要途徑。首先，加強(qiáng)培訓(xùn)力度，定期組織培訓(xùn)教育，在培訓(xùn)的過(guò)程中不僅僅要重視知識(shí)以及專(zhuān)業(yè)能力的培訓(xùn)，更要重視培養(yǎng)工作人員的職業(yè)素質(zhì)，這樣才能夠全面地提升工作能力。另外，還可以通過(guò)建設(shè)培訓(xùn)班以及開(kāi)展培訓(xùn)講座的形式對(duì)會(huì)計(jì)工作人員開(kāi)展培訓(xùn)，這樣能使得會(huì)計(jì)工作人員獲得最新的知識(shí)，有助于會(huì)計(jì)工作人員掌握最新的會(huì)計(jì)工作方式。而在培訓(xùn)的過(guò)程中還要重視改革后預(yù)算會(huì)計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容培訓(xùn)教育，并且還要建立在行政事業(yè)單位的實(shí)際情況上，這樣能使得會(huì)計(jì)工作人員對(duì)于改革后預(yù)算會(huì)計(jì)制度理解更加深刻，提高適應(yīng)能力。其次，在預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的基礎(chǔ)上，建立合理的考核制度，同時(shí)也要結(jié)合會(huì)計(jì)工作人員的實(shí)際工作情況以及與會(huì)計(jì)工作人員的績(jī)效獎(jiǎng)金緊密相連，這樣能促使會(huì)計(jì)工作人員積極主動(dòng)地落實(shí)改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，能夠全面地提升會(huì)計(jì)工作的工作效率以及工作質(zhì)量，并且還能使得會(huì)計(jì)工作人員對(duì)于落實(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革更加重視。

（三）創(chuàng)新會(huì)計(jì)方法，促使會(huì)計(jì)方法多元性

篇8

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的特點(diǎn)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革進(jìn)展順利，已基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革起步相對(duì)較晚，有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制改革，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例也存在﹁定的差距。迄今為止，政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)以“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范只有一個(gè)，即《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》中各自對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，因而以“會(huì)計(jì)制度”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范也應(yīng)屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1.已初步形成“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三個(gè)部分。

2.兩大準(zhǔn)則體系相分離?；谄髽I(yè)會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)適用的范圍不同，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體方法各有特點(diǎn)，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開(kāi)，各自獨(dú)立。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)通則并列。西方國(guó)家一般以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等行為，同時(shí)以公司法，稅法等規(guī)范約束會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)行為。而我國(guó)則分別制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則(規(guī)則)，規(guī)范會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存。我國(guó)采用的是“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范模式：企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會(huì)計(jì)行為，非股份制企業(yè)主要以會(huì)計(jì)制度規(guī)范；政府會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范模式；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范，以會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范。

二、兩大準(zhǔn)則體系合并的必要性和可行性

我國(guó)將企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)劃開(kāi)來(lái)是完全必要的。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能，政府也不可能直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)。企業(yè)與政府的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象不同，業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同，需要采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法，但是把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開(kāi)，各自單獨(dú)制定一套“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，則值得商榷，兩大準(zhǔn)則體系合并有必要性和可行性。

1.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容雷同。例如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提等，與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利潤(rùn)”作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，而非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素，但在會(huì)計(jì)制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目，在收入支出表中也列出了“結(jié)余”和“結(jié)余分配”項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)要素角度看，“結(jié)余”與“利潤(rùn)”并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，因而在1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革時(shí)，是否設(shè)“結(jié)余”要素就有很大爭(zhēng)議。目前，預(yù)算會(huì)計(jì)理論界已普遍贊同把原來(lái)的五個(gè)要素改為六個(gè)要素(即增加“結(jié)余”要素)的設(shè)想。

3.政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，與企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同，但非營(yíng)利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類(lèi)似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式，將所有科目按照“資產(chǎn)部類(lèi)”和“負(fù)債部類(lèi)”左右順序排列，編制時(shí)只要把報(bào)告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營(yíng)利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制(一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制)，因而只有通過(guò)編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，但現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定。

4.根據(jù)政府機(jī)構(gòu)改革的方案，除少數(shù)公益性非營(yíng)利組織仍由政府財(cái)政供給以外，絕大部分非營(yíng)利組織將逐漸取消財(cái)政撥款，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，實(shí)行真正的自負(fù)盈虧。按照這種思路，非營(yíng)利組織實(shí)行自負(fù)盈虧后，有些業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)相同，其會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)核算要求與企業(yè)不會(huì)有大的差別。但現(xiàn)行制度規(guī)定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用的計(jì)量方法卻不同于企業(yè)，如非營(yíng)利組織的固定資產(chǎn)不提折舊，不反映凈值，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。

5.以企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為依據(jù)，現(xiàn)已經(jīng)了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2001年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，據(jù)此可以推斷，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)基本定型，已基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的相互協(xié)調(diào)。而政府會(huì)計(jì)除了非營(yíng)利組織以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范外，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)都采用原來(lái)的“會(huì)計(jì)制度規(guī)范”模式。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還只停留在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次上，至今尚未制訂具體準(zhǔn)則，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則是否具有與企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則同等的指導(dǎo)功能尚未明確。

6.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制度，但在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中仍然設(shè)置了與企業(yè)會(huì)計(jì)基本相同的應(yīng)收。應(yīng)付科目，對(duì)一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)?？梢?jiàn)，在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)情況下實(shí)際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有明確規(guī)定的事項(xiàng)，如盤(pán)盈盤(pán)虧財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算方法等都參考企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。

以上分析表明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性，兩者“合二而一”，既有理論基礎(chǔ)，也已在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中證明是可行的。

三、對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察

大部分國(guó)家和地區(qū)都把非營(yíng)利組織(尤其是私立非營(yíng)利組織)看作“準(zhǔn)企業(yè)”，因而，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并趨勢(shì)并不是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象，在西方國(guó)家這種趨勢(shì)也明顯存在。下面根據(jù)筆者所掌握的資料，主要以美國(guó)為例，說(shuō)明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的過(guò)程和發(fā)展趨勢(shì)。

在美國(guó)，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂州和地方政府及公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而聯(lián)邦政府及其公立非營(yíng)利組織適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及核算制度則由會(huì)計(jì)總署制訂。

篇9

目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成按照縱橫兩軸進(jìn)行分類(lèi)，縱向包括五級(jí)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)和三級(jí)單位預(yù)算會(huì)計(jì)，橫向包括總預(yù)算會(huì)計(jì)（含收入征解會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)）、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)、新農(nóng)合基金會(huì)計(jì)、地方金融公共公司會(huì)計(jì)等行業(yè)或部門(mén)會(huì)計(jì)。這樣的會(huì)計(jì)體系在預(yù)算管理的框架內(nèi)以為預(yù)算管理提供信息為目的而運(yùn)行，也成為政府預(yù)算管理的主要信息源，在保障政府預(yù)算管理和組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉(zhuǎn)變、政府基于委托關(guān)系向社會(huì)公眾報(bào)告受托責(zé)任的呼聲不斷增加的社會(huì)背景下，政府預(yù)算會(huì)計(jì)的信息已經(jīng)不能完全滿(mǎn)足社會(huì)公眾對(duì)評(píng)價(jià)政府績(jī)效和做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的信息需求，改革成為必然。政府會(huì)計(jì)改革不僅僅是個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，它更涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)等諸多方面的變革與協(xié)調(diào)，是系統(tǒng)性的工程。一方面應(yīng)確定改革的戰(zhàn)略目標(biāo)，分步驟分階段地改革和實(shí)施；另一方面要協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革所涉及的領(lǐng)域，在諸多相關(guān)的制度變遷中實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)有效改革。這其中，政府會(huì)計(jì)的涉及領(lǐng)域是首先要明確的問(wèn)題，也就是說(shuō)，首先要解決納入政府會(huì)計(jì)范疇的信息組成體系，這個(gè)體系能夠涵蓋政府的受托責(zé)任，能夠有效表達(dá)政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)（或項(xiàng)目）的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果。在此基礎(chǔ)上才是不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)的規(guī)范與選擇。

一、文獻(xiàn)回顧與評(píng)述

對(duì)近幾年政府會(huì)計(jì)體系研究的文獻(xiàn)進(jìn)行歸納，研究視角主要包括：第一，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)體系的總體設(shè)計(jì)。以社會(huì)組織的功能構(gòu)建政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會(huì)計(jì)體系；以公立和私立標(biāo)準(zhǔn)提出構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)（包括民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)）和政府會(huì)計(jì)（包括公立事業(yè)單位會(huì)計(jì)）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛(ài)玲，2003）的會(huì)計(jì)體系，“兩分天下”的體系觀點(diǎn)還包括建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（閻達(dá)五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業(yè)單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營(yíng)利和非營(yíng)利標(biāo)準(zhǔn)提出建立企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)體系（王慶成，2004），非企業(yè)會(huì)計(jì)包括政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。第二，以政府會(huì)計(jì)概念框架為內(nèi)容構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系。張琦（2006）以績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)體系包括：以提供績(jī)效評(píng)價(jià)有用的信息確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、以利益相關(guān)者績(jī)效評(píng)價(jià)需求為導(dǎo)向界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體、應(yīng)計(jì)制適度引入確認(rèn)會(huì)計(jì)要素、以滿(mǎn)足利益相關(guān)者的績(jī)效評(píng)價(jià)需求設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)信息披露的方式和內(nèi)容；張國(guó)興（2008）提出構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的基本思路包括：明確政府會(huì)計(jì)主體、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。第三，以政府會(huì)計(jì)的功能研究政府會(huì)計(jì)體系。路軍偉（2007）提出政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)該由政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認(rèn)為政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的分支，其組成體系應(yīng)由預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)組成，同時(shí)應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)管理和政府審計(jì)體系。盡管如此，政府的運(yùn)營(yíng)不同于營(yíng)利性組織，在改革的現(xiàn)階段，強(qiáng)化預(yù)算和政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效管理的信息，在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)（荊新，2009），或者政府管理會(huì)計(jì)（張?jiān)錾彛?009）；而更有學(xué)者在政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的“二元結(jié)構(gòu)”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內(nèi)容構(gòu)成，其中包括對(duì)會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)對(duì)象的研究界定，為確定政府會(huì)計(jì)的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關(guān)于政府會(huì)計(jì)體系的研究，但是，研究的內(nèi)容各不相同：以組織視角研究政府會(huì)計(jì)體系側(cè)重于研究政府會(huì)計(jì)的主體涵蓋和資金性質(zhì)的辨析；以概念框架為視角研究政府會(huì)計(jì)體系側(cè)重于研究政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容組成；以政府會(huì)計(jì)的功能研究政府會(huì)計(jì)體系側(cè)重于政府會(huì)計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建。那么，政府會(huì)計(jì)體系究竟應(yīng)該是指什么？它和政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是什么關(guān)系？是否應(yīng)該區(qū)別政府會(huì)計(jì)信息體系和政府會(huì)計(jì)學(xué)科體系？

政府是個(gè)很龐大的組織機(jī)構(gòu)，對(duì)于轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國(guó)政府，履行職能涉及的領(lǐng)域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類(lèi)型多樣，資金使用目標(biāo)差異較大，在這樣的現(xiàn)實(shí)條件下，全面研究政府會(huì)計(jì)體系的組成和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)容構(gòu)成，不僅利于全面地反映政府財(cái)政資金受托責(zé)任的履行，為完善政府財(cái)政資金的有效公開(kāi)和績(jī)效評(píng)價(jià)建立規(guī)范完整的信息基礎(chǔ)體系，而且對(duì)于完善政府會(huì)計(jì)學(xué)科體系具有重要意義，特別是在政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)下，政府會(huì)計(jì)組成體系的研究可以成為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的依據(jù)。

二、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的理論與現(xiàn)實(shí)依據(jù)

（一）政府公共管理目標(biāo)與政府受托責(zé)任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會(huì)組織及公民以有效促進(jìn)公共利益最大化為宗旨，運(yùn)用政治的、法律的、經(jīng)濟(jì)的和管理的理論與方式，民主運(yùn)用公共權(quán)力并以科學(xué)的方法，依法制定與執(zhí)行公共政策、管理公共事務(wù)、提供公共物品和公共服務(wù)，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展的活動(dòng)。公共管理區(qū)別于私人管理或工商管理，其本質(zhì)特征是公共性、服務(wù)性和合作共治性。公共性體現(xiàn)在資源來(lái)源的公共性，利益取向的公共性；服務(wù)性是基于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下的公共管理，政府的管理行為服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)于公民社會(huì)的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復(fù)雜性需要政府和市場(chǎng)營(yíng)利性組織和社會(huì)非政府非營(yíng)利組織進(jìn)行合作，整合和優(yōu)化社會(huì)資源以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益最大化的目標(biāo)。因此，政府公共管理的最終績(jī)效不是利潤(rùn)最大化，而是公共利益的滿(mǎn)足程度，公共利益是個(gè)復(fù)雜的集合體，包括不同領(lǐng)域、不同階層、不同時(shí)空的利益需求，具有多元化的特性，也會(huì)隨著環(huán)境變化而不斷變遷。特別是我國(guó)政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善，社會(huì)公益組織發(fā)展不夠平衡，政府組織自身仍在調(diào)整轉(zhuǎn)型的情況下，要最大限度實(shí)現(xiàn)公共管理的目標(biāo)，并非易事。需要明確不同領(lǐng)域的管理目標(biāo)定位，兼顧不同階層利益集團(tuán)的利益訴求，建立健全管理規(guī)范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關(guān)系，以提供滿(mǎn)足需求的公共產(chǎn)品和服務(wù)。

由于政府失靈導(dǎo)致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過(guò)程中充滿(mǎn)機(jī)會(huì)主義，因而，在政府目標(biāo)定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監(jiān)督機(jī)制。

政府監(jiān)督機(jī)制建立的理論依據(jù)是委托理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時(shí)就承擔(dān)了應(yīng)向公眾提供公共服務(wù)的責(zé)任，形成委托關(guān)系。政府與公眾之間的委托關(guān)系不同于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中投資者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任的建立，而是更符合民主契約的精神與機(jī)理。從民主社會(huì)契約建立的發(fā)展來(lái)看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經(jīng)將一部分權(quán)利交由政府去實(shí)現(xiàn)和滿(mǎn)足公共需求。然而公共需求的滿(mǎn)足不僅需要公共權(quán)力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產(chǎn)生了“公共權(quán)力受托責(zé)任”和“公共資源受托責(zé)任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責(zé)任”的產(chǎn)生是為了支持“公共權(quán)力受托責(zé)任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔(dān)的公共受托責(zé)任的多元化，包括了政策受托責(zé)任、項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績(jī)受托責(zé)任、過(guò)程受托責(zé)任以及正直和合法性受托責(zé)任等方面。政府應(yīng)當(dāng)對(duì)公民賦予的政治權(quán)力和財(cái)務(wù)資源進(jìn)行有效的利用，以對(duì)公民最大的忠誠(chéng)，最經(jīng)濟(jì)有效的方法，最低的資源耗費(fèi)，最多快好省的結(jié)果（楊時(shí)展，1989）使公民在享受優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的進(jìn)程中體現(xiàn)“政府價(jià)值”、兌現(xiàn)“政府價(jià)格”。通過(guò)資源委托以及附著在資源上的權(quán)力委托，政府和公眾之間形成明確的委托關(guān)系。

然而，政府與公民之間的公共委托問(wèn)題與困境相比存在于市場(chǎng)的委托關(guān)系更為復(fù)雜，表現(xiàn)在：第一，政府處理公共事務(wù)的繁雜性使得公共監(jiān)督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現(xiàn)？公共利益定位與表現(xiàn)的復(fù)雜性使得對(duì)政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評(píng)價(jià)具有不確定性；第三，委托人對(duì)人的制約手段軟弱，委托人難以用市場(chǎng)手段調(diào)整和更換人；第四，信息不對(duì)稱(chēng)的狀況更廣泛更加難以監(jiān)控，因而，由于信息不對(duì)稱(chēng)產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒(méi)有章法可循，解決政府和委托人之間的問(wèn)題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，以便于委托人進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督。因此，政府需要構(gòu)建一個(gè)有效的會(huì)計(jì)機(jī)制來(lái)完成這一重任。

（二）會(huì)計(jì)的本質(zhì)邏輯

政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的分支，會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論同樣適用于政府組織。以會(huì)計(jì)本質(zhì)的邏輯構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系就是要以定位政府會(huì)計(jì)本質(zhì)的思維方式研究政府會(huì)計(jì)涵蓋的范圍。會(huì)計(jì)邏輯是指以會(huì)計(jì)的思維方式研究政府經(jīng)濟(jì)管理規(guī)律及行為策略。會(huì)計(jì)經(jīng)過(guò)千百年的發(fā)展演進(jìn)，已經(jīng)形成一個(gè)不同于其他管理系統(tǒng)的科學(xué)體系，會(huì)計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展和日益重要，會(huì)計(jì)從產(chǎn)生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無(wú)論時(shí)事如何變遷，會(huì)計(jì)以“如實(shí)反映”來(lái)建立不同利益相關(guān)者之間的信任，以“有效控制”來(lái)保障組織朝著既定的目標(biāo)運(yùn)行，“為了達(dá)到反映和控制的目的，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，其一：會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)，其二：會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)”，信息系統(tǒng)是手段，控制系統(tǒng)是目的，兩者互為依存，缺一不可。會(huì)計(jì)反映和控制的對(duì)象是以貨幣計(jì)量為主的會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并將反映和控制的結(jié)果以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式進(jìn)行披露，目的在于提供有關(guān)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果的信息，以反映和控制組織的績(jī)效，利于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)組織的受托責(zé)任和做出經(jīng)濟(jì)決策。

會(huì)計(jì)系統(tǒng)既是組織與外界交流的信息平臺(tái)，也是組織內(nèi)部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標(biāo)和會(huì)計(jì)的本質(zhì)邏輯相結(jié)合，會(huì)計(jì)可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果，以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式披露政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果，滿(mǎn)足內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者的需要。政府資源涉及領(lǐng)域的廣泛性、公共管理目標(biāo)的多元性和受托責(zé)任的多樣性，決定了政府會(huì)計(jì)體系必須能夠全面涵蓋政府對(duì)不同目標(biāo)的資金運(yùn)營(yíng)情況和結(jié)果，反映政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。因此，單一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)難以勝任這樣的目標(biāo)，必須構(gòu)建以不同會(huì)計(jì)主體組成的會(huì)計(jì)體系和對(duì)不同事項(xiàng)進(jìn)行反映和控制的多元會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，換句話(huà)說(shuō)，政府組織運(yùn)營(yíng)管理的特點(diǎn)決定了政府會(huì)計(jì)的組成體系是個(gè)縱橫交錯(cuò)的立體信息平臺(tái)，而不是單一信息系統(tǒng)。

（三）政府會(huì)計(jì)變革的現(xiàn)實(shí)要求

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國(guó)政府提出社會(huì)管理創(chuàng)新的重要思想，重塑政府和市場(chǎng)和社會(huì)組織之間的關(guān)系，逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域以完善市場(chǎng)機(jī)制，培育社會(huì)組織的發(fā)展，以多層次高質(zhì)量向社會(huì)提供公益，然而，漸進(jìn)式的制度變革路徑加上制度變遷過(guò)程中的利益粘滯，這個(gè)過(guò)程持續(xù)時(shí)間會(huì)比較長(zhǎng)，在這個(gè)過(guò)程中，分別制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營(yíng)利（非政府）組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的，其有利于社會(huì)三大類(lèi)組織基于各自的管理目標(biāo)完善管理機(jī)制和有效透明信息。在這個(gè)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，政府的資源仍然會(huì)涉及包括對(duì)市場(chǎng)的投資、提供公益、或托管社會(huì)公益性基金、國(guó)防安全等公共產(chǎn)品、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等諸多領(lǐng)域，不同領(lǐng)域的資金運(yùn)營(yíng)具體目標(biāo)不同、時(shí)間不同、運(yùn)營(yíng)方式不同，因而，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范難以全面表達(dá)這些不同領(lǐng)域資金的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)當(dāng)對(duì)這些資金進(jìn)行重新分類(lèi)，按照不同的會(huì)計(jì)主體設(shè)置會(huì)計(jì)信息的搜集和披露系統(tǒng)，以分門(mén)別類(lèi)地反映政府資金的流向與運(yùn)營(yíng)成果。

我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)仍然是預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，按照預(yù)算單位設(shè)置會(huì)計(jì)主體，以收付實(shí)現(xiàn)制核算財(cái)政資金的收支及結(jié)果，這樣的信息體系對(duì)于全面考核政府資金運(yùn)營(yíng)績(jī)效，評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任來(lái)說(shuō)存在諸多局限：首先，以部門(mén)為主體的會(huì)計(jì)核算體系盡管可以和部門(mén)預(yù)算管理相聯(lián)系，利于建立部門(mén)負(fù)責(zé)制，但是容易將部門(mén)托管的基金或負(fù)責(zé)的項(xiàng)目資金與部門(mén)資金的運(yùn)營(yíng)混淆，難以分清部門(mén)績(jī)效和項(xiàng)目績(jī)效、基金運(yùn)營(yíng)績(jī)效的責(zé)任歸屬，在信息的搜集與分析評(píng)價(jià)方面產(chǎn)生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量的結(jié)果，能夠有效反映現(xiàn)金流量的信息，不能反映政府長(zhǎng)期可持續(xù)資源配置的責(zé)任與能力；（2）收支信息是一個(gè)結(jié)果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過(guò)程的合規(guī)性與恰當(dāng)性；（3）收支信息不能滿(mǎn)足利益各方對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要；（4）收支信息難以反映政府理財(cái)行為是否遵循了公平與效率的價(jià)值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度相匹配。再次，財(cái)政部要求行政事業(yè)單位編制預(yù)算績(jī)效報(bào)告，全面評(píng)價(jià)政府預(yù)算支出績(jī)效，這個(gè)報(bào)告的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)是財(cái)政資金投入和產(chǎn)出的信息，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算評(píng)價(jià)客體的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性。顯然，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)信息核算口徑難以成為評(píng)價(jià)預(yù)算績(jī)效的有效信息源。最后，預(yù)算收支的會(huì)計(jì)信息在評(píng)價(jià)政府組織的契約履行與現(xiàn)金流量方面的意義不可替代，但是評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任和運(yùn)營(yíng)績(jī)效僅有預(yù)算收支的信息是不夠的，必須建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息體系，形成和收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)信息互補(bǔ)的作用，滿(mǎn)足各方利益相關(guān)者的需求。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，民主力量不斷興起，公民對(duì)于政府信息透明度的關(guān)注越來(lái)越高，公民對(duì)于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的行使領(lǐng)域越來(lái)越廣泛。民主參與越來(lái)越成為社會(huì)管理的主流。因此政府會(huì)計(jì)改革不能忽視民主力量，應(yīng)該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對(duì)稱(chēng)，提高政府會(huì)計(jì)信息的有用性，也進(jìn)而提高政府公信力。另外，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開(kāi)平臺(tái)功能更加齊全，信息公開(kāi)途徑更加多樣。計(jì)算機(jī)技術(shù)的有效利用可以幫助政府實(shí)現(xiàn)多元化信息體系的構(gòu)建，滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)信息使用者的多樣化需求，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下獲取體系化、模塊化和系統(tǒng)化的信息。基于這樣的理論與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)提出我國(guó)政府多元化會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想。

三、多元化政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想

構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系需要厘清政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的幾個(gè)概念之間的聯(lián)系與區(qū)別，將使政府會(huì)計(jì)體系的理論基礎(chǔ)和運(yùn)行根基更加穩(wěn)固。首先，政府會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是兩個(gè)不同的概念，政府會(huì)計(jì)體系是政府職能涉及的領(lǐng)域由政府會(huì)計(jì)去覆蓋的組成部分，是不同會(huì)計(jì)主體（分支）的集合；會(huì)計(jì)系統(tǒng)是指單個(gè)會(huì)計(jì)主體（分支）的會(huì)計(jì)理論構(gòu)成要素以及相互間的邏輯關(guān)系，研究的是會(huì)計(jì)作為一個(gè)以信息為手段的管理控制系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)律。政府會(huì)計(jì)體系由多個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成。其次，政府會(huì)計(jì)信息體系是指通過(guò)不同的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生成和披露的信息組成，包括不同分類(lèi)的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等?？梢?jiàn)，政府會(huì)計(jì)體系由多個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成，每個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)由于各組成要素之間的有序運(yùn)行而生成會(huì)計(jì)信息，以此全面反映和控制政府組織的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)。

另外，從會(huì)計(jì)學(xué)科體系來(lái)看，政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是并列存在的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)學(xué)科理論適用于不同組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)學(xué)科也應(yīng)包含會(huì)計(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)、審計(jì)學(xué)等知識(shí)板塊，依據(jù)相關(guān)的基本理論研究政府這類(lèi)組織的特殊性，從而構(gòu)建適合政府組織的大會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系，這是另一個(gè)研究話(huà)題，所以，會(huì)計(jì)學(xué)科體系不在本文的研究范疇。

根據(jù)我國(guó)政府公共管理理論的要求和政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需求，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該構(gòu)建多元、立體的會(huì)計(jì)組成體系，通過(guò)這個(gè)體系，不僅全面反映政府職能涉及的領(lǐng)域，反映政府公共管理多元化的目標(biāo)，而且按照不同會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行多重分類(lèi)，以多種維度的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目構(gòu)建政府會(huì)計(jì)多元化的信息系統(tǒng)，以分門(mén)別類(lèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足不同利益相關(guān)者的需求。如下圖所示：

這個(gè)政府會(huì)計(jì)體系的“多元化”特征體現(xiàn)在：

（一）兩元結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)體系

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分離，分別按照各自的邏輯構(gòu)建信息系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)按照預(yù)算管理的口徑和級(jí)次，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)健全和完善信息搜集和披露體系；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體分類(lèi)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)構(gòu)建信息搜集和披露體系。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向歷史，關(guān)注與現(xiàn)在以及未來(lái)有關(guān)的過(guò)去；預(yù)算會(huì)計(jì)反映未來(lái)，關(guān)注由過(guò)去和現(xiàn)在限定的未來(lái)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿(mǎn)足不同的需要。因此，完整的政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建需要政府總財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和總預(yù)算會(huì)計(jì)的并存。政府預(yù)算是關(guān)于資源獲得和使用的契約，因此總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)該嚴(yán)格遵守受托責(zé)任的履行的要求；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量狀況。二者基于不同的確認(rèn)基礎(chǔ)形成公共管理需要的相互獨(dú)立又互補(bǔ)的信息體系，政府會(huì)計(jì)改革要在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，以政府總財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)促進(jìn)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。

（二）多元主體的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照政府資金涉及領(lǐng)域和政府目標(biāo)的要求確定會(huì)計(jì)核算范疇，以部門(mén)、獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的基金和項(xiàng)目為主體，設(shè)置獨(dú)立的核算系統(tǒng)，分門(mén)別類(lèi)地反映和控制財(cái)政資金的運(yùn)營(yíng)情況，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的多元化。

適應(yīng)我國(guó)公共管理體制不斷創(chuàng)新的客觀要求，并借鑒當(dāng)代西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)“雙主體”模式的有益經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)主體理論時(shí)可以考慮雙元模式：既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類(lèi)型。其中政府主體按照政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)職能將政府機(jī)關(guān)單位和部分事業(yè)單位劃歸為政府會(huì)計(jì)的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權(quán)益基金，按照基金類(lèi)型單獨(dú)設(shè)置賬戶(hù)體系和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，全面反映政府掌管的具有專(zhuān)門(mén)來(lái)源和用途的基金的運(yùn)營(yíng)和管理情況。雙主體模式利于區(qū)別組織主體和基金主體的不同運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績(jī)效。

但是處于轉(zhuǎn)型階段的我國(guó)政府還承擔(dān)著大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目、由于突發(fā)性事件引發(fā)的臨時(shí)項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目耗資巨大，資金來(lái)源多元化；期限長(zhǎng)，甚至超過(guò)政府任期；工程鏈條長(zhǎng)，涉及多個(gè)合作單位；特別是在我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)模膨脹，債務(wù)信息核算不清晰不完整的現(xiàn)階段，在政府會(huì)計(jì)體系中設(shè)置臨時(shí)“項(xiàng)目主體”單獨(dú)核算這類(lèi)資金運(yùn)營(yíng)情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權(quán)責(zé)，又可以在項(xiàng)目建設(shè)期間可持續(xù)的提供資金運(yùn)營(yíng)和管理的信息，保障項(xiàng)目建設(shè)的可持續(xù)性，利于評(píng)價(jià)各方利益相關(guān)者的績(jī)效。

（三）多重分類(lèi)的會(huì)計(jì)信息報(bào)告體系

按照會(huì)計(jì)主體構(gòu)建的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為依據(jù)，按照不同的政府資金管理的目標(biāo)確定信息報(bào)告體系，按照不同的信息報(bào)告體系的要求對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行多重分類(lèi)，形成二元、三元甚至多元的會(huì)計(jì)要素，比如除了靜態(tài)地反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素之外，反映運(yùn)營(yíng)成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費(fèi)用（成本）、投入和產(chǎn)出等，不同的分類(lèi)項(xiàng)目構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)信息體系，滿(mǎn)足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關(guān)注政府預(yù)算契約的履行和龐大的政府機(jī)器的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量的預(yù)算收支信息需要得到保障。其次，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，全面核算政府運(yùn)營(yíng)成本和管理績(jī)效，以評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任，那么政府按照成本費(fèi)用設(shè)置會(huì)計(jì)要素構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要逐步建立和完善。最后，以績(jī)效為導(dǎo)向的新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的以提供預(yù)算合規(guī)性信息為主的政府財(cái)務(wù)報(bào)告已不能適應(yīng)政府績(jī)效管理的需要，公眾更多地關(guān)注政府活動(dòng)和公共支出的績(jī)效，以提供政府績(jī)效信息的績(jī)效報(bào)告得到了發(fā)展（李建發(fā)、張?jiān)彛?009）。政府績(jī)效評(píng)價(jià)的績(jī)效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成了一個(gè)完整的績(jī)效信息披露系統(tǒng)（趙合云、陳紀(jì)瑜，2010）。對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)無(wú)需再討論必要性，財(cái)政部要求編制預(yù)算績(jī)效報(bào)告和公眾對(duì)政府績(jī)效信息公開(kāi)的要求也充分說(shuō)明其現(xiàn)實(shí)性，而預(yù)算績(jī)效報(bào)告和政府績(jī)效評(píng)價(jià)需要有客觀有效的信息源。因此，以評(píng)價(jià)政府資金管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會(huì)計(jì)改革的方向。

綜上所述，政府收支類(lèi)信息、政府成本費(fèi)用類(lèi)信息和政府投入產(chǎn)出和效果類(lèi)信息構(gòu)成政府多元信息報(bào)告體系，要實(shí)現(xiàn)這樣的信息報(bào)告體系，需要對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)按照不同的維度進(jìn)行分類(lèi)，形成收支會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和績(jī)效會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素，基于不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，提供多重分類(lèi)的會(huì)計(jì)信息體系，滿(mǎn)足政府不同利益相關(guān)者的需要。

四、結(jié)論和建議

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國(guó)政府承擔(dān)多方面的的公共受托責(zé)任，依據(jù)我國(guó)政府公共管理目標(biāo)多元化的理論，政府資金涉及領(lǐng)域和管理目標(biāo)具有多元化的特征，由此提出構(gòu)建多元化政府的會(huì)計(jì)體系。多元化的會(huì)計(jì)體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿(mǎn)足政府利益相關(guān)者的信息需求，合理評(píng)價(jià)政府績(jī)效，借助于會(huì)計(jì)信息化技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)，多元化的政府會(huì)計(jì)體系成為未來(lái)改革的方向。Z

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篇10

中圖分類(lèi)號(hào)：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2016）15-0267-02

政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的概念來(lái)自于西方，我們通常情況下可以把會(huì)計(jì)分成兩大類(lèi)，企業(yè)會(huì)計(jì)與非企業(yè)會(huì)計(jì)，國(guó)外通常將非企業(yè)會(huì)計(jì)分成兩大分支，一部分是政府會(huì)計(jì)一部分是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)下面包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)下面還包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。我們國(guó)家在引入政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)這個(gè)概念之前，和這門(mén)課程比較相近的一門(mén)課程叫做《預(yù)算會(huì)計(jì)》。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們國(guó)家的財(cái)政體制改革得到不斷深化，同樣事業(yè)單位改革也得到不斷推進(jìn)，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也逐步壯大，為了適應(yīng)我國(guó)政府與非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理體制改革的需求，同時(shí)也為了和國(guó)際準(zhǔn)則趨同，各個(gè)高校也陸續(xù)把計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的《預(yù)算會(huì)計(jì)》更名為現(xiàn)在的《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》。需要注意的是，一般的高校只是簡(jiǎn)單地把課程名稱(chēng)改過(guò)來(lái)了，其他沒(méi)有任何變化。如筆者所在的高校，之前專(zhuān)科的這門(mén)課程叫《預(yù)算會(huì)計(jì)》，現(xiàn)在本科的這門(mén)課程叫《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》，雖然課程號(hào)不一樣，但是所用的教材，課件，教學(xué)大綱里的主要教學(xué)內(nèi)容都是一樣的。這種替代不應(yīng)該僅僅是課程名稱(chēng)的變化，更應(yīng)該是思路的變化，相對(duì)應(yīng)的課程教學(xué)內(nèi)容，教學(xué)思路，教學(xué)方法和教學(xué)手段都應(yīng)該有所改變，這才能算是真正符合改革發(fā)展的要求。筆者通過(guò)四年的相關(guān)教學(xué)工作發(fā)現(xiàn)，《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》課程在教學(xué)內(nèi)容，教學(xué)思路，教學(xué)方法等方面仍存在很多問(wèn)題，本文結(jié)合教學(xué)工作中存在的問(wèn)題，提出對(duì)該課程教學(xué)的一些思考。

一、《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》的課程特點(diǎn)

1.涉及知識(shí)面較廣且綜合性較強(qiáng)。目前我們國(guó)家的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體主要包括四個(gè)大方向：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這四個(gè)單位的會(huì)計(jì)雖然都從屬于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，但因?yàn)樽陨碡?cái)政體制或財(cái)務(wù)管理制度的差異，會(huì)計(jì)處理方法上也有很大的不同。加之雖然會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容相比于企業(yè)會(huì)計(jì)并不算復(fù)雜，但因?yàn)樗推髽I(yè)會(huì)計(jì)不是一個(gè)核算體系，所以政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)下面每一個(gè)主體涉及的會(huì)計(jì)科目，名稱(chēng)都和企業(yè)會(huì)計(jì)差異較大。不僅如此，就綜合性而言，就單拿財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，課程教學(xué)內(nèi)容里不光會(huì)涉及相關(guān)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還會(huì)涉及財(cái)政學(xué)，國(guó)家預(yù)算管理，公共管理等其他學(xué)科的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，涉及知識(shí)面較廣，呈現(xiàn)出綜合性強(qiáng)且學(xué)科交叉融合的特點(diǎn)。

2.知識(shí)更新速度較快。近些年伴隨著國(guó)庫(kù)集中收付支付制度改革、政府采購(gòu)、部門(mén)預(yù)算等制度改革的不斷深化，新修訂并頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等，我國(guó)政府財(cái)政和公共管理體制改革的加速。2015年10月國(guó)家財(cái)政部對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂，與原財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度相比，從會(huì)計(jì)目標(biāo)，核算方法，核算內(nèi)容都進(jìn)行了全方位的調(diào)整。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)相關(guān)的知識(shí)更新速度較快，然而教材的編輯出版有一定的周期時(shí)間限制，導(dǎo)致現(xiàn)有教材內(nèi)容滯后于現(xiàn)有最新成果。

3.實(shí)務(wù)性和實(shí)踐性均要求較高?！墩c非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》是一門(mén)實(shí)務(wù)性要求較高的課程，在教學(xué)研究中，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，賬務(wù)處理方法，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與分析等都是重要內(nèi)容。同時(shí)，與其他企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程一樣，該課程也非常注重學(xué)生實(shí)踐能力的培養(yǎng)，要求學(xué)生將所學(xué)內(nèi)容與實(shí)踐結(jié)合，具備解決實(shí)際問(wèn)題的能力，所以該課程的實(shí)踐性也要求較高。

二、《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》教學(xué)中存在的問(wèn)題

1.學(xué)生重視不夠，投入精力不足。一方面，《政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》這門(mén)課一般安排在大三第二學(xué)期或大四第一學(xué)期，高年級(jí)的學(xué)生此時(shí)很多會(huì)把精力更多地放在考研、考公務(wù)員上，或者忙于找工作或找實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)，學(xué)習(xí)重心偏移，而且考研、考公務(wù)員通常不考這門(mén)課，找工作的同學(xué)目標(biāo)也主要是企業(yè)，只有少數(shù)人能夠進(jìn)入政府或相關(guān)事業(yè)單位等非營(yíng)利組織工作，“用不著或者用得少”等借口導(dǎo)致學(xué)生對(duì)這門(mén)課的重視程度會(huì)打折扣。另一方面，《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》和“企業(yè)會(huì)計(jì)”相關(guān)課程分屬不同的會(huì)計(jì)體系，而對(duì)于大三，大四的高年級(jí)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生，三年的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理、核算體系根深蒂固，“政府會(huì)計(jì)”相關(guān)知識(shí)又具備學(xué)科交叉性，除了要求學(xué)生有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)，報(bào)表編制與分析等前期儲(chǔ)備以外，還要掌握稅法，財(cái)政學(xué)，公共管理等學(xué)科知識(shí)，加上這門(mén)課程的會(huì)計(jì)科目，賬務(wù)處理和“企業(yè)會(huì)計(jì)”差別甚遠(yuǎn)，對(duì)高年級(jí)的學(xué)生來(lái)說(shuō)是很大的工作量，很多同學(xué)產(chǎn)生“畏難”情緒，投入精力也會(huì)有所減少。

2.教師更新知識(shí)滯后，缺乏實(shí)踐能力。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)相關(guān)政策近幾年經(jīng)常變動(dòng)，導(dǎo)致課程知識(shí)更新速度加快，但是因?yàn)榻滩牡某霭嬗幸欢ǖ闹芷跁r(shí)間限制，這就對(duì)教師提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，要求任課教師對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的政策及時(shí)關(guān)注、相關(guān)研究熱點(diǎn)及時(shí)追蹤，有任何改動(dòng)會(huì)影響到教學(xué)內(nèi)容的都要經(jīng)過(guò)總結(jié)整理后體現(xiàn)在授課的講義上。如果有些老師認(rèn)為備課是一勞永逸的事情，沒(méi)有對(duì)實(shí)時(shí)的新聞熱點(diǎn)和政策加以關(guān)注，缺乏對(duì)實(shí)時(shí)知識(shí)的更新和整理，就會(huì)使學(xué)生無(wú)法掌握最新的相關(guān)信息和會(huì)計(jì)知識(shí)，也無(wú)法駕馭學(xué)生開(kāi)放式的提問(wèn)。

3.教學(xué)方法單一，缺乏實(shí)踐教學(xué)。目前《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》這門(mén)課程的課堂教學(xué)方法，一般還是以任課教師“填鴨式”地講授為主，學(xué)生被動(dòng)接受，過(guò)于強(qiáng)調(diào)教師的主導(dǎo)地位，而對(duì)學(xué)生的主動(dòng)學(xué)習(xí)積極性發(fā)掘不夠，對(duì)學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)意識(shí)缺乏鼓勵(lì)和引導(dǎo)。因?yàn)椤墩c非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》這門(mén)課程的特殊性，一般政府財(cái)政、行政單位、事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告公布范圍有限，對(duì)于高校獲取內(nèi)部真實(shí)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行課內(nèi)實(shí)驗(yàn)帶來(lái)了困難。同樣也是因?yàn)檎⑹聵I(yè)單位的特殊性，加之會(huì)計(jì)學(xué)生數(shù)量眾多，高校很難和這些單位安排實(shí)習(xí)基地，所以導(dǎo)致這門(mén)課程在課堂教學(xué)之外，通常缺乏實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，缺乏對(duì)學(xué)生針對(duì)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作和訓(xùn)練。

三、《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》課程的教學(xué)改革對(duì)策

1.改革課程體系設(shè)置?！墩c非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》和“企業(yè)會(huì)計(jì)”共同組成我國(guó)會(huì)計(jì)的綜合體系，但是在課程設(shè)置上一般只將這門(mén)課設(shè)置成專(zhuān)業(yè)選修課，要強(qiáng)調(diào)《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》這門(mén)課程在應(yīng)用型本科院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)中的重要性，首先，要把這門(mén)課程在會(huì)計(jì)學(xué)本科人才培養(yǎng)計(jì)劃中改為專(zhuān)業(yè)必修課。其次，在開(kāi)設(shè)的時(shí)間方面，也應(yīng)該有所提前，開(kāi)設(shè)在大二下學(xué)期或大三上學(xué)期，和“企業(yè)會(huì)計(jì)”同時(shí)進(jìn)行，在先修課程上要開(kāi)設(shè)財(cái)政學(xué)，讓學(xué)生對(duì)國(guó)家預(yù)算管理體制，預(yù)算內(nèi)容有一定的了解。由于教學(xué)的內(nèi)容較多，且綜合性較強(qiáng)，在課程的總學(xué)時(shí)方面，應(yīng)該有所增加，為了更好地讓學(xué)生鞏固這門(mén)課程的重點(diǎn)難點(diǎn)，配合上相應(yīng)的實(shí)驗(yàn)或?qū)嵺`教學(xué)會(huì)使教學(xué)效果更佳。

2.提升教師教學(xué)水平，“引進(jìn)”一線(xiàn)會(huì)計(jì)人員。《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》這門(mén)課程具有綜合性強(qiáng)且更新速度快等特點(diǎn)，所以就要求任課教師不僅要有扎實(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要對(duì)相關(guān)交叉學(xué)科財(cái)政學(xué)，預(yù)算管理，公共管理均有所涉獵，這就需要在上課之余不斷地進(jìn)行學(xué)習(xí)，優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高教學(xué)水平。同時(shí)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度更新變化速度快，相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，賬務(wù)處理方法，資金活動(dòng)流程都處于不斷的變革當(dāng)中，要求教師時(shí)刻追蹤改革熱點(diǎn)，不斷更新調(diào)整講課內(nèi)容，提升授課內(nèi)容的時(shí)效性和有用性。另外，《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》本身就是一門(mén)實(shí)務(wù)性和實(shí)踐性都要求很高的課程，所以要求任課教師不僅具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)理論功底，還要具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為了提升教師的實(shí)踐水平，高校要不斷較強(qiáng)對(duì)教師的繼續(xù)教育，可以定期組織老師到財(cái)政部門(mén)，行政事業(yè)單位參加實(shí)踐活動(dòng)，或者去本校的財(cái)務(wù)處“借調(diào)”一段時(shí)間，把理論知識(shí)運(yùn)用到實(shí)踐活動(dòng)當(dāng)中，不斷提高自身理論和實(shí)踐能力。在“送出去”的同時(shí)，也要“引進(jìn)來(lái)”，聘請(qǐng)一線(xiàn)的實(shí)踐豐富的會(huì)計(jì)人員，來(lái)校兼職任教，指導(dǎo)學(xué)生實(shí)踐環(huán)節(jié)，或者以專(zhuān)題講座的形式，把政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)最前沿的知識(shí)，最新的發(fā)展成果介紹給學(xué)生。

3.改革教學(xué)方法，增加實(shí)踐環(huán)節(jié)。教師只是知識(shí)的載體，學(xué)生才是學(xué)習(xí)的主體，提高學(xué)生的自主性，才是教學(xué)改革的重點(diǎn)。任課教師可以引入多主題研討式教學(xué)，根據(jù)最新的研究熱點(diǎn)與課堂教學(xué)相結(jié)合，每一章節(jié)都在課前給學(xué)生若干個(gè)主題展開(kāi)研討，把學(xué)生分成4人一組的小組，通過(guò)抽簽來(lái)選擇研討的主題，給學(xué)生1周左右的時(shí)間查資料、分析問(wèn)題、做幻燈片，以小組為單位，對(duì)研究成果以演講的形式介紹給全班同學(xué)，既增加了學(xué)生的自主獲取知識(shí)的能力，也激發(fā)的學(xué)習(xí)的熱情。除此之外還可以采用案例教學(xué)法，對(duì)比式教學(xué)法相結(jié)合的方法，案例教學(xué)法可以調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性和主動(dòng)性，給課堂教學(xué)增加生動(dòng)性，對(duì)比教學(xué)主要針對(duì)“政府會(huì)計(jì)”與“企業(yè)會(huì)計(jì)”的不同點(diǎn)，幫助學(xué)生更好地理解“政府會(huì)計(jì)”的教學(xué)內(nèi)容。

在課堂教學(xué)之外，還應(yīng)引入實(shí)驗(yàn)和實(shí)踐環(huán)節(jié)，高校應(yīng)該利用自身作為事業(yè)單位的優(yōu)勢(shì)，和本校財(cái)務(wù)處充分溝通，把一個(gè)完整會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)憑證，賬簿和報(bào)表整理收集出來(lái)，作為學(xué)生實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)的真實(shí)資料。另外其他事業(yè)單位、政府財(cái)政部門(mén)、行政單位的數(shù)據(jù)，可以用模擬數(shù)據(jù)來(lái)代替，讓學(xué)生不僅對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)處理流程有感性的認(rèn)識(shí)，而且能夠提高對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)的操作能力。