導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇預算會計和財務會計的聯(lián)系，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

隨著市場經濟的不斷發(fā)展，事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環(huán)境下，要想占據(jù)市場優(yōu)勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統(tǒng)，使得這一會計制度不斷適應當前變化發(fā)展的市場環(huán)境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發(fā)展。

一、財務會計與預算會計的差異

1.受托責任不同

財務會計與預算會計同屬于會計系統(tǒng)，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續(xù)性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規(guī)性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據(jù)預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業(yè)單位提高財務管理效率。

2.會計基礎不同

除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現(xiàn)制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發(fā)生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態(tài)。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態(tài)和流動方向，確保單位的經濟效益。

3.會計主體不同

事業(yè)單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業(yè)單位有著直接或是間接的預算聯(lián)系。所以，在會計核算的過程中，事業(yè)單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區(qū)分開來。再通過科學合理的協(xié)調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業(yè)單位能夠有效實施會計基本準則。

二、事業(yè)單位預算會計中存在的問題

1.預算內容不真實

在針對事業(yè)單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現(xiàn)單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業(yè)單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。

2.會計報告缺乏透明度

事業(yè)單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據(jù)。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。

3.核算結果不準確

現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現(xiàn)制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統(tǒng)計。這就表明預算會計主要是核算各事業(yè)單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現(xiàn)制。

三、財務會計與預算會計的并存與協(xié)調的具體措施

1.財務會計與預算會計適度分離

財務會計與預算會計的雙合算財務系統(tǒng)是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據(jù)它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發(fā)；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發(fā)進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規(guī)進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發(fā)揮財務會計與預算會計的功能，實現(xiàn)并存。

適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統(tǒng)一的會計基礎標準，以權責發(fā)生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業(yè)單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規(guī)定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統(tǒng)優(yōu)化。

2.財務會計與預算會計相互銜接

為了促進財務會計與預算會計的并存與協(xié)調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協(xié)調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現(xiàn)在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發(fā)，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環(huán)境影響下的區(qū)別和聯(lián)系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。

3.建立健全法律法規(guī)

在事業(yè)單位預算會計與財務會計并存協(xié)調的過程中，需要建立健全相關的法律法規(guī)來為它們的結合提供保障，這也是實現(xiàn)兩者并存與協(xié)調的前提。首先，國家應當為事業(yè)單位制定相應的會計權責發(fā)生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現(xiàn)階段事業(yè)單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規(guī)定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業(yè)單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業(yè)單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現(xiàn)預算會計與財務會計的協(xié)調與并存。

篇2

引言

當前各級各類行政事業(yè)單位改革工作正如火如荼地進行，不少行政事業(yè)單位基于新《政府會計制度》的基礎上采取新的會計核算方法，使得傳統(tǒng)單一的預算會計核算模式受到沖擊，并有利于提升行政事業(yè)單位的會計信息質量。平行記賬法便是在新《政府會計制度》實施中產生，是為了實現(xiàn)財務會計和預算會計適度分離并相互銜接所提出的一項重要手段和技術方法，而行政事業(yè)單位作為這一方法使用的會計主體。

一、平行記賬法的概述

（一）產生背景

隨著新《政府會計制度》的實施，對行政事業(yè)單位會計信息管理質量提出了更高的要求，要求行政事業(yè)單位在進行會計信息處理時，應保證其可讀性，能夠滿足實際工作的需求。而在行政事業(yè)單位傳統(tǒng)的會計處理模式中，主要是側重于預算會計核算，這一會計處理模式并不能滿足會計信息的質量要求，因此在這樣的背景下，平行記賬處理方式應運而生，出于預算會計與財務會計在業(yè)務披露上的需求，行政事業(yè)單位在新《政府會計制度》的要求下采取了平行記賬的處理方式。

（二）運行原理

首先，從平行記賬法的內涵來看，新《政府會計制度》要求行政事業(yè)單位在處理相關會計信息時，要在同一個會計核算系統(tǒng)中同時體現(xiàn)出預算會計和財務會計這兩項功能，也就是“雙功能”原則。而這一原則的實現(xiàn)，關鍵在于會計業(yè)務事項是否納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務這一標準中，換而言之，行政事業(yè)單位在處理現(xiàn)金收支往來這一特殊業(yè)務時，既需要進行預算會計核算，也要進行財務會計核算，處理順序則是先按照權責發(fā)生制在財務會計系統(tǒng)中進行財務會計核算，然后再預算會計系統(tǒng)中按照收付實現(xiàn)制進行預算會計核算。而對于特殊業(yè)務之外的普通業(yè)務，行政事業(yè)單位只需要在進行財務會計體系中進行財務會計核算便可。其次，從平行記賬法的功能來看，其是在原有雙分錄的基礎上，先是明確了權責發(fā)生制及其法律地位，然后重新定位了財務會計作用，實現(xiàn)了財務會計與預算會計功能的疊加。具體而言，平行記賬法要求行政事業(yè)單位應以核算為出發(fā)點，針對具體的會計信息數(shù)據(jù)編制詳細的財務統(tǒng)計報告和核算報告，并在報告中充分反映出單位資產、負債和成本等相關要素，從而全面反映出單位預算執(zhí)行及整體財務狀況，進而為行政事業(yè)單位會計工作發(fā)展及管理水平提升奠定厚實的基礎。

二、行政事業(yè)單位在應用平行記賬法時存在的問題

平行記賬法的產生，對提升行政事業(yè)單位會計信息質量有著重要的意義，并推動行政事業(yè)單位傳統(tǒng)會計向智能會計方向的轉變。但是在實際的應用過程中，由于這一會計處理方法產生的時間相對較晚，以至于在實際操作過程中仍然存在許多不足。

（一）會計工作效率較低

在新《政府會計制度》下，對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，要求行政事業(yè)單位應采取平行記賬法進行賬務處理，也就是要在財務會計系統(tǒng)和預算會計系統(tǒng)中進行核算，既按照權責發(fā)生制進行財務會計分錄的編制，又要按照收付實現(xiàn)制進行預算會計分錄的編制。但是從行政事業(yè)單位現(xiàn)有的業(yè)務情況來看，絕大多數(shù)業(yè)務均屬于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務范疇，其他業(yè)務的比重相對較小，因此需要會計人員耗費更多的時間和精力進行“會計雙分錄”編制，一定程度上增加了會計人員的工作負擔，在不堪重負的情況下容易造成會計分錄編制錯誤，不僅會降低會計工作效率，而且會影響會計核算的質量。另外，隨著現(xiàn)代信息技術的日新月異，但當前會計人員應用平行記賬法進行賬務處理時，并沒有充分利用現(xiàn)代信息技術手段來提升工作效率，導致會計平行記賬處理效果并不佳。

（二）會計科目選擇容易出錯

會計科目選擇容易出錯也是當前行政事業(yè)單位在應用平行記賬處理方式存在的不足。一方面表現(xiàn)為平行記賬編制分錄的數(shù)量較多，會計人員在倉促編制下難免會選錯會計科目，這樣就會出現(xiàn)錯賬的問題，進而影響會計核算的質量；另一方面表現(xiàn)為會計人員不能正確地認識財務會計和預算會計的會計科目之間的應對關系，還需要深入研究和解讀新《政府會計制度》中關于會計科目使用說明及實務操作指南相關資料，從而厘清財務會計和預算會計科目之間的關系。

（三）財務會計人員綜合素質有待提升

隨著新《政府會計制度》的深入實施，并提出要將平行記賬法的財務理念融入實際的會計工作中，從而實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能。一方面表現(xiàn)在對新會計準則內容及要求的解讀不夠深入，難以有效結合新會計準則的基本需求開展會計工作，尤其是對于各類資產、收入和費用等要素的會計處理方法還無法有效掌握，從而導致會計工作質量不高；另一方面表現(xiàn)為部分財務會計人員對預算會計工作的熟悉程度較高，但是對于財務會計相關業(yè)務處理仍處于較陌生的狀態(tài)，無法合理界定相關的經濟業(yè)務是屬于預算會計范疇還是財務會計范疇，也無法針對相同業(yè)務在兩種會計原則中得以充分體現(xiàn)，賬務處理變得尤其復雜。

三、行政事業(yè)單位應用平行記賬法時的改進建議

（一）厘清平行記賬法應用范疇，減輕會計人員工作負擔

根據(jù)新《政府會計制度》的要求，對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，行政事業(yè)單位應采取平行記賬法進行處理，即分別進行財務會計和預算會計兩個會計分錄的編制。但是由于這期間受到會計人員能力方面的影響，導致會計人員在編制雙重會計分錄時容易出現(xiàn)錯誤，而且也會增加會計人員的工作負擔，難以有效提升會計工作效率和質量。因此，為了能夠提升工作效率，減輕會計人員的工作負擔，行政事業(yè)單位應在厘清平行記賬法應用范疇的基礎上，充分利用現(xiàn)代信息技術手段替代會計人員機械重復編制雙重會計分錄的模式，這樣不僅能讓會計人員從重復的工作中解脫出來，而且能夠減少會計分錄編制錯誤發(fā)生。這需要行政事業(yè)單位根據(jù)財務會計和預算會計科目之間存在的對應關系，對現(xiàn)有的財務系統(tǒng)進行優(yōu)化設計，也就是要在財務系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計的會計科目有效對應和關聯(lián)，形成映射關系。接著在財務系統(tǒng)的分錄編制界面中設置“納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務”和“其他業(yè)務”這兩個選項，這樣會計人員在完成財務會計分錄編制后，勾選“納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務”這一選項，財務系統(tǒng)自動關聯(lián)出預算會計科目，并自動生成預算會計分錄。比如，行政事業(yè)單位在進行財政撥款收入和業(yè)務費用會計處理時，其對應的財務會計核算科目為“財政撥款收入”和“業(yè)務費用”，此時在財務系統(tǒng)的作用下，可自動關聯(lián)出預算會計科目“財政撥款預算收入”和“事業(yè)支出”，系統(tǒng)自動關聯(lián)生成預算會計分錄，此時會計人員不需要進行雙重會計分錄的編制，不僅可以減輕工作負擔和提升工作效率，而且能夠避免在編制會計分錄時出現(xiàn)選錯會計科目的情況，進而保證會計核算的準確性。除此之外，會計人員在財務會計分錄編制后，若選擇“其他業(yè)務”這一選型。

（二）構建一套虛擬的會計科目體系，建立各會計科目的對應關系

針對行政事業(yè)單位在應用平行記賬法時存在的會計科目容易選錯的問題，除了要厘清財務會計科目與預算會計科目之間的關聯(lián)關系以外，也應在現(xiàn)有的財務系統(tǒng)基礎上，通過構建一套虛擬的會計科目體系，讓會計人員能夠更加準確和了解財務會計和預算會計的每個科目之間的關系。比如，針對收入類的業(yè)務，行政事業(yè)單位可在現(xiàn)有的財務系統(tǒng)上增設“財政撥款收入”這一科目，并關聯(lián)對應財務會計的“財政撥款收入”和預算會計的“財政撥款預算收入”這兩項科目，其他科目以此類推。通過虛設這樣一個會計科目體系，為更好地進行財務會計和預算會計分錄編制提供準確的依據(jù)，進而有效提升會計工作的效率與質量。

（三）深入解讀和分析新會計制度，全面提升會計人員綜合素質

平行記賬法是在新《政府會計制度》下應運而生，為了提升平行記賬法的應用效果，保證行政事業(yè)單位的會計信息質量，首先需要行政事業(yè)單位做好新《政府會計制度》的銜接工作，即根據(jù)新《政府會計制度》的內容及要求，對現(xiàn)有的制度和準則進行修訂和完善，形成與新《政府會計制度》相適應的會計制度體系，從而有效推動單位財務會計核算與預算會計核算工作的開展。與此同時，為進一步規(guī)范單位的會計活動，提升會計工作質量，行政事業(yè)單位也要重視會計人員綜合素質的提高，應定期組織會計人員深入解讀和分析新會計制度，在掌握新會計制度的內容和要求的基礎上，樹立權責發(fā)生制理念，并不斷加強業(yè)務知識的學習，掌握和理解各類資產、收入和費用等要素的會計處理方法，實現(xiàn)核算職能向管理職能的轉變。另外，會計人員也要不斷提升自身的會計專業(yè)水平，切實將改革內容與自身實際工作緊密聯(lián)系，嚴格按照財政部門出臺的相關政策規(guī)定，合理確定相關業(yè)務的范圍，時刻保持清醒的認識，對涉及資金往來的科目進行平行記賬賬務處理，同時加強復核，強化往來款項的管理，從而提升會計信息的可比性、完整性和準確性。

結語

綜上所述，隨著新《政府會計制度》的實施，要求行政事業(yè)單位對于納入預算管理的現(xiàn)金業(yè)務應實施財務會計核算和預算會計核算“雙重核算”，也因此產生平行記賬法這一會計處理方式。因此，為了確保行政事業(yè)單位平行記賬工作能夠順利進行，一方面需要行政事業(yè)單位厘清平行記賬法應用范疇，可通過列舉的方式對平行記賬的相關業(yè)務進行明確，并利用信息技術手段減輕會計人員的負擔；另一方面需要行政事業(yè)單位深入研究和分析新《政府會計制度》，基于其內容和要求采取有效的措施，對現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)優(yōu)化設計，保證會計信息準確轉換，從而推動平行記賬工作高效開展。

參考文獻

[1]鄭戀.行政事業(yè)單位實施政府會計制度平行記賬的實踐與思考[J].現(xiàn)代經濟信息，2019（22）：222.

篇3

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執(zhí)行的財務合規(guī)性控制，準確核算政府活動的完全成本?；诘谝粋€目的而發(fā)展起來的財務會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權責（應計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權責會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關的信息，依然無法呈現(xiàn)在權責會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預算會計――真正意義上的預算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準確核算與跟蹤產出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP（公私伙伴關系）模式，以及更為“激進”的、與傳統(tǒng)投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達。現(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預算會計”并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預算結余”典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素?；谶@些要素產生的財務信息對預算執(zhí)行控制的價值相當有限。由此可知，現(xiàn)行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴重拖累現(xiàn)代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預算會計與財務會計

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規(guī)性[2]。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫“預算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預算授權），經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務會計（包括現(xiàn)金會計和權責會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設想包括各級人大在內的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預算執(zhí)行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設，以致人大對預算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業(yè)理解及其內在價值的認知密切相關。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發(fā)權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現(xiàn)為“內外有別”。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理（預算執(zhí)行過程的財務合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預算會計主要提供“內賬”，用以滿足政府自身（內部使用者）的信息需求；財務會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現(xiàn)金基礎還是權責基礎，都不能提供監(jiān)控預算執(zhí)行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。

由此可知，在財務會計之外發(fā)展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務會計分錄”和“預算會計分錄”，很復雜。美國標準總分類賬中有4 000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統(tǒng)變得相當復雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經濟抉擇（比如服務外包）。

采用現(xiàn)金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優(yōu)點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責?？梢灶A料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術才能得到預期成本――區(qū)別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本――只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充?；诖耍壳霸S多發(fā)達國家已經開發(fā)了應用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯(lián)系，預算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎（成本制）是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術的開發(fā)。自2011年開始，隨著經濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求?？冃Ч芾淼谋举|是：政府應以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規(guī)劃、產出及其成果上，但界定與計量產出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預算會計技術，用以系統(tǒng)改進與強化預算編制、執(zhí)行控制以及預算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優(yōu)先的位置。

四、結語

由于對“功能分立與互補”以及預算會計的相對優(yōu)先性認知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。“安全”（權力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務的激勵。由財務會計、預算會計和成本會計三個分支構成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務會計和成本會計相比，預算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預算執(zhí)行過程進行財務合規(guī)性（Compliance）控制的關鍵信息，從而確認“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關切的“結果好壞”。對行為對錯的關切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負責地做事。這些都是財務會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權責會計置于比發(fā)展真正意義的預算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預算會計方法與技術，并與現(xiàn)金會計相結合，至少應優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎的雙重記錄的政府預算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權責會計的同時一并開發(fā)成本會計技術，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導向的財政管理。

【參考文獻】

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[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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一、軍隊預算會計的界定

軍隊預算會計是追蹤軍隊預算撥款和撥款使用的信息系統(tǒng)，按照“支出周期”框架的預算會計構造模式，軍隊預算資金通過國庫撥入，歷經撥款、承諾、核實、付款四個階段，最終流出軍隊預算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊預算會計就是對這四個階段的交易信息進行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務會計進行記錄和報告。因此，從與軍隊會計的關系來講，軍隊預算會計是雙軌制模式下軍隊會計體系的重要分支。

二、軍隊預算會計的現(xiàn)狀與問題

(一)預算會計的核算范圍不明晰

在發(fā)達國家，預算會計特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計，也就是講，軍隊預算會計指的是軍隊會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實際中，廣大軍隊會計工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實務層面，軍隊預算會計核算范圍都已經遠遠超過了與支出周期各階段相關的交易。除了追蹤預算執(zhí)行過程的資金流動外，事實上還記錄資產和負債（雖然不完整）。更準確地講，現(xiàn)行廣大財務人員所理解的“軍隊預算會計”，不僅追蹤特定財政年度發(fā)生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現(xiàn)金支出，也零散地追蹤了多年積累的經濟存量――典型的如資產和負債，因而在實務上已經構成了與“軍隊會計”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊預算會計”概念進行界定，明晰相應的的核算范圍。

(二)不能提供支出周期各階段完整信息

與政府預算會計類似，現(xiàn)行軍隊預算會計也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊預算執(zhí)行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務部門分析預算實際執(zhí)行情況、管理財務風險以及進行事前的財務監(jiān)督，都有極其重要的作用，但財務部門和各支出機構并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進行記錄，因此，不能反映預算資金的運行全貌。

(三)現(xiàn)金基礎的固有弱點

預算會計應用現(xiàn)金基礎的優(yōu)勢在于能夠直接明了的反映預算執(zhí)行的現(xiàn)金流量、結存信息，較少需要財務人員進行職業(yè)判斷，客觀性比較強。但是，相對于應計基礎而言，現(xiàn)金基礎的會計信息存在固有的弱點，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實階段的信息不能包括進來，而且交易時間容易被人為操縱，產生財政機會主義行為。

(四)會計報告體系仍不完善

作為現(xiàn)行軍隊會計報告體系的核心部分，軍隊會計提供的報表主表有資產負債表、預算經費收支報告表、預算外經費收支報告表和其他經費收支報告表，附表有預算經費支出明細報告表、庫存物資明細報告表和固定資產明細報告表，此外還有相應的文字說明。各報表之間有相應的勾稽關系，看似比較系統(tǒng)完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運動的興起，有限的軍事資源數(shù)量和繁重的多樣化軍事任務之間的矛盾對加強軍隊績效管理、優(yōu)化軍事資源配置的訴求也日益強烈，軍隊會計是把軍隊財務管理目標和黨委決策意圖轉化為軍隊財務管理所需信息的媒介，理應提供能夠反映軍隊績效的報告信息，這是現(xiàn)行軍隊會計報告體系無法做到的。

三、軍隊預算會計改進的設想

(一)明確界定預算會計核算范圍

理清軍隊會計概念框架，明確軍隊預算會計與軍隊會計的關系是明晰軍隊預算會計核算范圍的前提，按照預算會計的“支出周期”構造框架，軍隊預算會計應牢牢盯住預算資金流經的撥款、承諾、核實、付款四個階段不放，明確支出周期框架內的交易信息，根據(jù)每個階段的特征和階段之間的邏輯聯(lián)系確定預算會計科目和會計核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念構造預算會計框架

借鑒發(fā)達國家預算會計構造的成熟做法，結合我國政府預算會計的研究成果，從軍隊的實際情況出發(fā)，根據(jù)每個階段的交易共性和軍隊會計控制的要求，先設計好核心的預算會計科目，再逐步進行完善，設計科目要把握好科目分類與預算分類相一致的原則，明確科目之間的內在聯(lián)系和相應的會計處理程序，最后形成支出周期框架內完整的預算會計科目體系和順暢的會計處理流程。

(三)適當引入修正的應計制

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［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計

一、引言

政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場經濟發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規(guī)則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現(xiàn)代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業(yè)績；對政府進行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］

二、各國的政府會計體系

（一）英國的資源會計

資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5E的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現(xiàn)出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業(yè)務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。

（二）美國的基金會計

政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現(xiàn)。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現(xiàn)特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求?？顚Ｓ谩ｍ椇怂愫蛨蟾娴呢攧召Y源。在基金會計系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規(guī)及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益。基金不是一個法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據(jù)國家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據(jù)是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（GASB）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。

（三）法國的三軌制政府會計

法國推行三軌制政府會計系統(tǒng)?！敦斦ń忉寳l例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統(tǒng)。其中，預算會計用以對預算活動的現(xiàn)金收支流動情況進行核算，收入在收到現(xiàn)金時核算，費用在付出現(xiàn)金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業(yè)務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統(tǒng)。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協(xié)調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統(tǒng)導致的多分錄記賬問題。改變整個系統(tǒng)是個浩大工程，但還是能實現(xiàn)。對于預算會計系統(tǒng)，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統(tǒng)，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統(tǒng)，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數(shù)量還不超過120個，不能計算所有有用的成本?？傊?套系統(tǒng)同時運行，可能出現(xiàn)很多差錯和協(xié)調困難。

（四）德國的政府會計體系

1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現(xiàn)金制會計的補充，在編制和執(zhí)行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯(lián)邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統(tǒng)。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補充。根據(jù)這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃?？冃в媱潧Q定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統(tǒng)財政。1996年財政部開發(fā)了“標準化的成本和績效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執(zhí)行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現(xiàn)有的預算和會計工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個內部管理系統(tǒng)；關于外部績效（產品）的決策；該系統(tǒng)的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預算和會計的補充。聯(lián)邦預算法第二章要求該系統(tǒng)應在“合適的部門”執(zhí)行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養(yǎng)老金。成本會計系的投入涉及現(xiàn)金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統(tǒng)的傳遞過程是由“轉換會計系統(tǒng)”來組織和協(xié)調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統(tǒng)是必要的（見圖1）［4］。

（五）葡萄牙的政府會計體系

葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來的制度不足以體現(xiàn)公共管理領域的現(xiàn)代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發(fā)展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］

上述這些系統(tǒng)在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)，政府內部就無法對預算執(zhí)行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數(shù)目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業(yè)活動，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會計系統(tǒng)的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯(lián)接，可以與資源會計的數(shù)據(jù)形成對照。

各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統(tǒng)對傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統(tǒng)，以實現(xiàn)政府會計系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會計系統(tǒng)分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現(xiàn)困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執(zhí)行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現(xiàn)類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統(tǒng)應對現(xiàn)有會計系統(tǒng)進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。

三、政府會計體系的重構

（一）新的政府會計體系的構成

1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩(wěn)定，推動經濟的持續(xù)增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發(fā)生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據(jù)。政府財務會計應能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績。

2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業(yè)領域的實踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯(lián)合會的廣泛關注。與企業(yè)管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環(huán)境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現(xiàn)實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現(xiàn)宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統(tǒng)的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統(tǒng)的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現(xiàn)行預算控制系統(tǒng)的基礎上，建立管理會計系統(tǒng)，進行有效的成本控制、績效評價。［6］

（二）政府財務會計與政府管理會計的關系

通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業(yè)的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協(xié)調。即使經過協(xié)調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現(xiàn)得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協(xié)調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統(tǒng)財務會計與其他領域的技術和發(fā)展的結合。管理會計是傳統(tǒng)財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協(xié)同、會計信息的協(xié)同，最終實現(xiàn)功能的協(xié)同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執(zhí)行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執(zhí)行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據(jù)。

主要參考文獻

［1］李建發(fā)．政府財務報告研究［M］．廈門：廈門大學出版社，2006．

［2］陳小悅，陳立齊.政府預算與會計改革——中國與西方國家模式［M］.北京：中信出版社，2002.

［3］［美］弗里曼，肖爾德斯．政府及非營利組織會計——理論與實踐［M］．第7版.趙建勇，譯. 上海：上海財經大學出版社，2004.

［4］財政部會計司．歐洲政府會計與預算改革［M］．大連：東北財經大學出版社，2005.

篇6

一、我國兩大會計體系的概況

財務會計包括兩大類，即營利組織財務會計和非營利組織財務會計。營利組織財務會計即企業(yè)會計，非營利組織財務會計即預算會計。在現(xiàn)代會計中，企業(yè)會計是以企業(yè)為主體的會計體系，以其經營資金運動為對象，是一種提高企業(yè)經濟效益的管理活動。與政府及非營利組織不同，企業(yè)的創(chuàng)立和存在，其基本的目的是獲取經營利潤。因此，作為企業(yè)管理重要組成部分的企業(yè)會計，主要是為企業(yè)實現(xiàn)其獲取利潤的目的服務的。

在現(xiàn)代會計中，預算會計是以各級政府部門、行政單位和各類非營利組織為主體的會計體系，政府與非營利組織會計不以營利為目的，一般不直接生產物質產品，其目的是通過各自的業(yè)務（服務）活動，為上層建筑、生產建設和人民生活服務。因此，預算會計則是以政府預算和單位預算管理為中心，以國家經濟和人民社會事業(yè)發(fā)展為目的，以預算收支核算為重心，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計活動。

二、具體分析我國兩大會計體系異同

1.發(fā)展背景

20世紀90年代我國改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設蓬勃發(fā)展，隨著市場經濟的建立與發(fā)展,企業(yè)投資主體的多元化,投資者對資本保全的要求程度與日俱增，同時，為向政府、投資者和債權人提供可理解的通用會計信息，滿足不同信息需求者對會計信息的要求，于1993年進行了大規(guī)模的會計制度改革，企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度(13個行業(yè)會計制度)并實施。企業(yè)會計準則以及13個行業(yè)會計制度的制定實施等,使我國初步建立起了與社會主義市場經濟體制相適應的企業(yè)會計制度體系，促進了社會主義市場經濟體制的確立與進一步完善。

20世紀50年代我國預算會計在計劃經濟體制的模式下誕生。1998年1月1日起全面施行《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則(試行)》、《事業(yè)單位會計制度》從此我國預算會計擺脫計劃經濟體制下的模式，走上了建立適應市場經濟需要，具有中國特色、科學規(guī)范的預算會計模式的道路。

2.會計涵義

會計的主體和客體不同。會計行為的客體是指會計核算和監(jiān)督的內容，會計的客體實質上是資金的運動。雖然企業(yè)會計和預算會計活動都是圍繞資金的運動進行的，但是由于各單位在國民經濟中所處的地位和作用不同，他們的經濟活動和所應達到的目標不一樣，因而價值運動的具體內容和表現(xiàn)形式也不相同。企業(yè)會計的對對象是從事企業(yè)經營資金的運動；預算會計的對象是預算撥款和預算支出的資金運動。

會計要素與會計恒等式不同。企業(yè)會計的會計要素包括：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤；預算會計的會計要素包括：資產、負債、凈資產、收入、支出。既使相同名稱的會計要素，其內容在預算會計與企業(yè)會計上也存在較大差異。企業(yè)會計的會計恒等式：資產=負債+所有者權益；預算會計的會計恒等式：資產=負債+凈資產。

會計原則不同。謹慎性原則，預算會計不設這一原則；企業(yè)會計實行配比原則，而預算會計沒有；權責發(fā)生制：企業(yè)會計以權責發(fā)生制為記帳基礎，而預算會計中只有事業(yè)單位執(zhí)行此原則，其他則實行收付實現(xiàn)制；企業(yè)會計以歷史成本計價；事業(yè)單位以此計價，行政單位和財政總預算會計無此原則；事業(yè)單位執(zhí)行?？顚Ｓ迷瓌t，而企業(yè)單位則不同

3.會計核算及特殊性

會計核算是以貨幣為主要量度，對企業(yè)、機關、事業(yè)單位或其他經濟組織的生產經營活動或預算執(zhí)行的過程與結果進行連續(xù)地、系統(tǒng)地記錄，定期編制會計報表，形成一系列財務、成本、成本指標，據(jù)以考核經營目標或計劃的完成情況，為經營決策的制定和國民經濟計劃的綜合平衡提供可靠的信息和資料。

在我國企業(yè)會計會計核算的基礎大多采用權責發(fā)生制原則；預算會計核算的基礎大多采用收付實現(xiàn)制原則（除事業(yè)單位經營業(yè)務的會計核算原則采用權責發(fā)生制原則）。

企業(yè)會計是以某一企業(yè)為主體，核算內容只能是本企業(yè)發(fā)生的經濟活動，一切與本企業(yè)經濟活動相聯(lián)系的經濟活動，都應歸屬于對方的核算內容，不屬于本企業(yè)的會計核算；預算會計是以整個國家預算執(zhí)行為中心來組織核算，既要核算非物質生產部門的預算收支情況，也要核算物質生產部門的經濟效益和利稅上繳情況。

企業(yè)財務會計的核算過程包括供應、生產、銷售三個過程，每一過程都涉及收付兩方面，核算過程復雜；預算會計的核算過程只包括預算收入和預算支出兩方面，沒有生產和銷售環(huán)節(jié)，核算過程相對簡單。

企業(yè)會計核算的內容為企業(yè)在進行商品經營活動過程中所擁有或控制的經濟資源包括：款項和有價證券的收，財物的收發(fā)、增減和使用，債權、債務的發(fā)生和結算，資本、基金的增減，收入、支出、費用、成本的計算，財務成果的計算和處理等需要辦理會計手續(xù)進行會計核算的其他事項。預算會計核算的內容為：預算資金籌集、使用和結存狀況的三個階段進行記賬、算賬和報賬。具體核算內容是由兩個部分和三個不同性質的分支組成。兩個部分是指財政總會計和行政事業(yè)單位會計。其中，財政總會計是財政部門記錄、計算、反映國家預算收入、支出和結果全面情況的核算內容；行政事業(yè)單位會計則是以國家預算支出安排到行政部門和事業(yè)單位的那部分資金為核算內容。

企業(yè)財務會計核算目的是通過核算，使企業(yè)以最少的資金成本，取得最大的經濟效益；預算會計核算目的在于體現(xiàn)預算收支政策的執(zhí)行情況，而不在于營利。

另外，在預算會計中，固定資產一般與固定基金相對應，固定資產不計提折舊；對外投資與投資基金相對應；專用基金?？顚Ｓ茫徊粚嵭谐杀竞怂?，即使有成本核算，也是內部成本核算；一般沒有損益的核算。在企業(yè)會計中，固定資產應計提折舊；實行成本核算。

4.會計科目

企業(yè)會計的會計科目分為五大類：資產類，負債類，共同類，所有者權益類，成本類，損益類。

預算會計的會計科目分為五大類：資產類，負債類，凈資產類，收入類，支出類。而預算會計又分為財政總預算會計科目，行政單位會計科目，事業(yè)單位會計科目。這三類會計科目的具體科目根據(jù)其單位性質名稱也有所不同。

5.會計報表的內容

企業(yè)會計的會計報表內容包括：資產負債表，利潤表，現(xiàn)金流量表，附表及會計報表附注和財務報表說明書。

預算會計的會計報表包括：資產負債表，收入支出表，基建投資表，附表及會計報表附注和收支情況說明書。

參考文獻：

[1]預算會計/趙建勇主編. ―3版―上海：上海財經大學,2007.10 第1―25頁、第165―170頁、第273―279頁、第383―391頁、第404―415頁

篇7

財政機會主義與收付實現(xiàn)制政府會計

財政機會主義的實現(xiàn)需要借助收付實現(xiàn)制的預算制度才能實現(xiàn)。只有在收付實現(xiàn)制的預算制度下，或有債務才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經濟行為的信息系統(tǒng)。如同企業(yè)會計是描述企業(yè)經濟行為的信息系統(tǒng)一樣，政府會計是描述政府經濟行為的信息系統(tǒng)。政府會計和企業(yè)會計的不同源于二者存在的目的不同，預算是政府會計所獨有的。在政府會計發(fā)展的早期階段，對政府的關注只是關于當期預算的執(zhí)行情況，隨著政府的經濟活動越來越復雜，政府掌握的經濟資源也越來越龐大。對政府經濟行為的關注逐漸從只關心預算年度的收支轉移到了既關注年度預算收支又關注政府長期的財務狀況及政府績效上。預算會計和政府財務會計共同構成了政府會計。會計基礎是指導會計人員及預算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準。有兩個基本的會計基礎：收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優(yōu)點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。收付實現(xiàn)制的會計基礎，包括收付實現(xiàn)制的預算基礎和收付實現(xiàn)制的政府財務報告基礎。收付實現(xiàn)制的預算只在實際收到或支付現(xiàn)金時才算作當期的預算收支，以或有負債形式的借款不會對預算年度的收支產生影響。收付實現(xiàn)制下的資產和負債只有在有實際的現(xiàn)金收付時才確認，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現(xiàn)制的資產和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統(tǒng)更是沒有反映。在收付實現(xiàn)制的會計基礎下，一項或有債務只有當已經成為現(xiàn)實義務，并且只有當這一債務形成了現(xiàn)金的實際流出的時候，才被反映到政府的預算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務并沒有被即時反映到政府的預算收支平衡表中，政府對這部分或有債務就不會進行有效監(jiān)控，實質上是將當前的財政風險向后推移。因為沒有有效的監(jiān)控，風險將會越積越大。所以，收付實現(xiàn)制的政府會計給財政機會主義的實現(xiàn)提供了條件。我國現(xiàn)行的預算編制的基礎是收付實現(xiàn)制，預算會計基礎也是收付實現(xiàn)制為主。預算會計主要是服務于預算管理的需要，對反映政府真實財務狀況的信息提供嚴重不足。我國現(xiàn)行的預算會計體系主要由《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》構成。對外公布的是僅反映預算收支流量的預算報告。預算報告只是對預算年度的預算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務狀況。衡量政府的財務狀況要通過政府合并的資產負債表。我國現(xiàn)行的預算會計體系不提供政府合并的資產負債表。雖然《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》各自都編制資產負債表，但由于缺乏合并基礎，所以我國還沒有合并的資產負債表。更何況，因為采用的是收付實現(xiàn)制，對固定資產不計提折舊，這三張資產負債表中的信息本來就不準確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風險的重要源泉，一方面對預算報告中沒有影響，另一方面政府財務報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風險加劇的重要原因。

控制我國地方政府或有債務風險的預算管理措施

由以上分析可以看出，收付實現(xiàn)制的政府會計使得財政機會主義以或有債務的形式成為可能。對地方政府或有債務的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉變經濟增長方式，當務之急是怎樣得到地方政府或有債務的相關信息，并以制度化的形式固定下來。

（一）引入權責發(fā)生制的政府預算和政府會計

政府會計包括政府財務會計和預算會計。預算是政府經營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預算進行的。政府財務會計并不獨立于預算，本質上還是為了監(jiān)督預算的執(zhí)行，只是關注的重點是反映政府長期財務狀況的信息。只有在權責發(fā)生制的會計基礎之下，或有債務信息才能被揭示出來，權責發(fā)生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務帶來的財政風險提前顯現(xiàn)。我國在政府預算和會計中也應引入權責發(fā)生制，為防范地方政府財政風險提供決策依據(jù)。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務會計和預算會計中全部使用權責發(fā)生制的國家。美國政府會計準則委員會認為，預算會計和政府財務會計的報告目標不一樣，前者注重短期內對預算收支的監(jiān)控，后者注重政府長期的財務狀況情況，預算會計采用的是收付實現(xiàn)制而政府財務會計采用的是權責發(fā)生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務狀況的資產負債信息，特別是或有債務信息；另一方面預算的編制和執(zhí)行還不是很科學。在我國政府預算體系中引入權責發(fā)生制，要考慮對政府財務信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務會計中逐步引入權責發(fā)生制，提供包括或有負債的相關信息，然后考慮在預算中引入權責發(fā)生制，編制權責發(fā)生制的預算。

（二）科學界定政府會計主體的范圍

我國現(xiàn)行的預算會計制度規(guī)定，《財政總預算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業(yè)單位會計》的會計主體是各個事業(yè)單位。融資平臺公司是國有企業(yè)，與其他國有企業(yè)的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業(yè)的國有企業(yè)不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業(yè)應遵循《企業(yè)會計準則》，政府作為國有企業(yè)的所有者依法享有所有者的權利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎設施籌集資金到成立建設基礎設施的項目公司，已經有了營利性投資公司的性質，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎設施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業(yè)。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。

（三）規(guī)范地方政府或有債務的會計核算

對于滿足負債的確認條件的地方政府或有債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。政府會計準則中的或有債務與財政風險矩陣中的或有債務是有區(qū)別的。嚴格來講，會計準則中的“或有債務”不是一項債務，只有符合債務的確認條件，在資產負債表內反映的才是債務?；蛴袀鶆张c或有事項相聯(lián)系，是不符合債務確認條件的或有事項。財政風險矩陣中的或有債務是一個泛指，只要是可能發(fā)生的債務都稱作或有債務。對于構成我國地方政府或有債務的融資平臺公司債務要分別不同的情況。對于政府承擔的經濟利益很可能流出政府主體的現(xiàn)時義務，并且金額能可靠計量的債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。其余的或有債務不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進行披露。對于經費補貼事業(yè)單位、公用事業(yè)單位舉借的各種債務在分類上與投融資平臺公司債務類似，但不同點在于經費補貼的事業(yè)單位和公用事業(yè)單位包含在政府會計的會計主體內。這部分債務信息雖然在財政總預算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業(yè)單位的資產負債表中。對于這部分債務關鍵是在權責發(fā)生制的基礎之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。

（四）編制政府合并財務報表

防范財政風險要求預算管理的重點應從管理預算收支向管理政府資產負債轉變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務報告，尤其是反映政府整體財務狀況的政府合并資產負債表。財務報告是會計工作的最終成果，財務報表的使用者，特別是財務報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務報告來了解會計主體的經濟活動。IMF的《提高財政事務透明度的準則》提出，“財務報表公布時，年度財政預算應說明或有負債、征稅支出、準財政行為的性質及其財政重要性。”財務報告由財務報表和報表附注構成，其中財務報表是財務報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產負債表。政府合并的資產負債表不是把《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》提供的資產負債表簡單地相加，而是在加總的基礎上通過編制一系列調整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產負債表中。廣義的資產負債表中的資產不但包括政府現(xiàn)有的資產，還包括以后取得的各種收入的折現(xiàn)值；負債是以后要發(fā)生的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值。廣義的資產負債表與政府合并的資產負債表不同。政府合并的資產負債表是依據(jù)政府會計準則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準則中資產的確認條件，不能確認為一項資產。廣義的資產負債表也不同于國家資產負債表。國家資產負債表是把一個國家的政府、金融企業(yè)、非金融企業(yè)和居民四個部門的資產負債表加總得出的，已經抵消了這四個部門的內部交易。從本質上講，財政風險源于政府資產負債結構的不匹配，財政風險的資產負債表管理法就是借助資產負債表，通過調整資產和負債在結構上的匹配達到降低風險的目的，資產負債管理能夠為監(jiān)測政府債務特別是或有債務風險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家債務風險有意義的是國家的資產負債表，我國已經編制出了國家資產負債表。廣義的政府資產負債表和依據(jù)政府會計準則編制的政府資產負債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產負債表的資產負債定義更加寬泛。地方政府的或有債務管理，需要編制含有或有債務信息的地方政府合并的資產負債表。首先要解決的問題是由現(xiàn)在的制度規(guī)范轉向準則規(guī)范，不同的組織類型適用相同的準則，這樣才有合并的前提條件，采用權責發(fā)生制才有合并的意義。

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根據(jù)財政部頒布的《預算會計核算制度改革要點》，在我國延續(xù)多年的由總預算會計和單位預算會計組成的預算會計體系將由財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成的新體系所取代。財政部根據(jù)這三種預算會計的特點及實際情況分別制定相應的會計制度加以規(guī)范。

一、高校財務會計制度的概念

按會計辭典的解釋，會計制度，是進行會計工作所必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。根據(jù)這個解釋，高校財務會計制度，就應該是高等學校進行財務會計工作必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。

高校財務會計制度的作用。高校財務會計制度，是為了實現(xiàn)該校的發(fā)展建設目標，加強學校調控，強化財務會計管理的手段；是國家財經工作方針、政策、法令、規(guī)章等在高等學校的具體體現(xiàn)，它是社會主義法制在高校的重要組成部分。

二、當前高校會計制度存在的若干問題

根據(jù)現(xiàn)行的高校財務會計制度，來對高校人才培養(yǎng)成本進行核算和賬務處理是比較難的，筆者設想，應在高校的財務部門設立成本會計組，也可以依托現(xiàn)行的會計核算部門進行成本會計核算。

（一）高校收支核算不能形成配比

從事業(yè)收入看，高校收入來源除財政撥款外，主要是收取學費和教學科研收入，按照國家規(guī)定學校獲得的這部分收入應當繳入財政預算外資金專戶，不計人事業(yè)收入。但現(xiàn)行會計制度沒有規(guī)定收入確認的時間，高校收取的學費、住宿費等教學、科研收入全部上繳財政專戶，財政部門甚至在當年都不能及時返還，在會計年度高校收入與支出無法配比，影響了高校資金運作，高校在財政專戶即使存款很多也不能形成支出。

（二）高校資產核算方法不科學

在固定資產上，高校會計制度首次引進了“資產”概念，并規(guī)定“資產是指高等學校占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。但會計科目設計及其核算內容與“資產”這一會計要素本身不相吻合，高校在購建固定資產時，實際上這是資產價值形態(tài)的轉換，并沒有發(fā)生耗費和損失，而按“會計制度”規(guī)定直接列支，對已經存在的經濟資源就作為“耗費或損失”來處理，高校固定資產只有與虛設的固定基金相對應，這實際上使固定資產核算游離于會計核算系統(tǒng)之外。這既虛列支出，又不利于資產管理。

（三）會計科目設計與核算不能全面反映經濟業(yè)務內容

現(xiàn)行高校會計制度中設計的會計科目及其核算內容都無法涵蓋高校發(fā)生的經濟業(yè)務，例如，高校房改資金收支業(yè)務、融資貸款業(yè)務等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投資主體多元化帶來的同一所高校由兩個以上的投資主體共同投資、共擔風險、共享利益如何體現(xiàn)其各自的權利與義務呢？現(xiàn)行高校會計制度均無法反映。

三、完善高校會計制度的建議與對策

（一）改收付實現(xiàn)制為權責發(fā)生制

在權責發(fā)生制會計下，能通過非現(xiàn)金資產、負債、營業(yè)收入、費用、溢余和損失的核算，而把某一個體的經營活動和影響它的交易、事項和情況，與它的現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。故權責發(fā)生制會計能提供有關某一個體資產和負債及其變動的信息，從而滿足非贏利組織報表使用者的信息需求，這是僅限于現(xiàn)金收支的收付實現(xiàn)制會計所不能提供的。從這個意義上說，非贏利組織會計包括高等院校會計的會計基礎應采用權責發(fā)生制，而不是收付實現(xiàn)制。采用權責發(fā)生制核算基礎，有助于高校教育活動收入成本正確計量，真實反映學校財務運行狀況和財務成果，同時又能有效地將高校支出與收系起來并形成配比，促進高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導向的高校改革創(chuàng)造條件。

（二）建立資產及其價值補償核算體系

根據(jù)高校固定資產的類別，應采取有所區(qū)別的資產補償核算方法。對房屋和建筑物、專用設備與一般設備，應采取折舊的辦法。企業(yè)固定資產管理，從資產評估（歷史成本與公允價值）、減值處理到計提折舊已有一套成熟的核算方法和管理辦法，是很科學的，高校應予采用。對文物和陳列品以及圖書，則應采取設置基金的辦法。因此，需要增加“固定資產折舊”科目，將“修購基金”的明細科目名稱改為“圖書、陳列品基金”，并按不同渠道提取資金，實現(xiàn)固定資產的價值補償，滿足高等學校人才培養(yǎng)成本核算的要求。

（三）改進完善高校會計報告體系

現(xiàn)行高校會計制度給出了“資產負債表”“收人支出表”“支出明細表”三張基本報表，這是需要的，但僅靠這三張會計報表提供會計信息是遠遠不能滿足要求的。建議增加“財務狀況變動表”、“現(xiàn)金流量表”和“成本核算報表”等基本報表，給會計信息的使用者提供有助于高校內部管理和決策的會計信息，提供有助于有關部門評估學校規(guī)模、辦學條件的信息以及評價辦學效益和領導業(yè)績的信息。

改革高等學校會計制度可吸收這一觀點，目前高校成本核算也不宜過細，否則靠加工出來的相關數(shù)據(jù)核算成本將影響成本的真實性和可比性。實際上，政府預算科目中“人員支出”、“對個人和家庭的補助支出”屬于高校經常性成本中的人員性成本，“公用支出”屬于高校經常性支出中的非人員性成本；學校征地、基本建設和固定資產購置支出則屬于資本成本。

四、結論

面對當前高校會計制度存在的問題，要采取有效的改革措施對其進行管理與控制，加強高校會計制度的改革是當前高等教育財務管理中的重要任務，要積極地開展相關調研，為高校會計制度的改革提供一定的參考價值。

參考文獻：

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關鍵詞 ：政府綜合財務報告；信息化；提高效率

權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度是基于政府會計規(guī)則的重大改革，通過構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續(xù)發(fā)展。

在國務院批轉的財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》中提到，“要優(yōu)化政府財政管理信息系統(tǒng)，構建覆蓋政府財政管理業(yè)務全流程的一體化信息系統(tǒng)，不斷提高政府財政管理的效率和有效性。權責發(fā)生制政府綜合財務報告改革要按時間節(jié)點推進，必須以信息化作支撐”。

根據(jù)政府綜合財務報表的財務數(shù)據(jù)和信息，政府不僅可以加強政府資產負債管理、降低行政成本、改進政府績效監(jiān)督考核、提高政府財務管理水平，而且可以據(jù)此做出政策上的調整，提高財政經濟長期可持續(xù)性。然而，政府綜合財務報告涉及到政府財政管理的各個層次和各個階段，其基礎是政府會計核算體系。它構成了政府財政數(shù)據(jù)管理的核心組成部分，這就需要一個強大的信息化系統(tǒng)作支撐。信息化應及時跟上，事實上，覆蓋政府財政管理全流程的一體化信息系統(tǒng)將成為政府綜合財務報告的關鍵支撐。

由于編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告是一項全新的工作，涉及面廣、口徑復雜、涉及數(shù)據(jù)來源分布零散，數(shù)據(jù)采集過程長，操作難度大，協(xié)調配合要求高，無任何現(xiàn)成模式。通過傳統(tǒng)手工編制報表并逐層上報，容易造成了數(shù)據(jù)填報、審核、匯報周期長，工作量大的問題。因此建設一套與政府綜合財務報告編制模式相匹配，并能夠適應政府綜合財務管理與監(jiān)督的政府綜合財務報告信息系統(tǒng)是非常必要的。通過信息技術手段可以減少數(shù)據(jù)采集過程中的人為干預，滿足政府各級管理部門報表逐級上報匯總的需求，提高政府綜合財務報告數(shù)據(jù)質量與工作效率。

久其公司一直在積極探索如何通過用信息化技術手段推進政府綜合財務報告信息化進程，其主要從四個方面構建政府綜合財務報告信息系統(tǒng)，為政府部門財務報告編制應用提供信息化支撐，從而保證財務報告數(shù)據(jù)質量，提高工作效率。

一是建設符合政府綜合財務報告要求的政府會計信息化系統(tǒng)。政府會計信息系統(tǒng)由財務會計與預算會計兩部分構成，財務會計是以權責發(fā)生制為核算基礎，預算會計則是收付實現(xiàn)制為核算基礎。如何解決財務會計與預算會計既分離又聯(lián)系，最大程度適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制要求，而且有效降低會計人員工作量，久其公司在這方面一直在研究探索有效的解決方案。利用現(xiàn)代信息技術，在完善預算會計功能基礎上，增強政府資產負債、收入費用、運行成本等政府財務會計核算功能，將預算會計科目與財務會計科目有效建立關聯(lián)，實現(xiàn)以電子化會計信息為對象的政府財務報告數(shù)據(jù)體系，為中長期財政發(fā)展、宏觀調控、資源配置和政府信用評級提供信息化服務。

二是建設科學化、規(guī)范化的政府綜合財務報告系統(tǒng)。依據(jù)政府財政綜合財務報告準則，借助財務數(shù)據(jù)自動采集、數(shù)據(jù)管理功能以及政府財務報告涉及經濟事項合并、抵銷、調整規(guī)則處理機制，規(guī)范報告編制、上報工作，減輕內部數(shù)據(jù)核對工作量，提高財務報告編制效率和質量。實現(xiàn)自動或輔助生成財務報告，并完成政府綜合財務報告相關并表、匯總、審核等項工作。針對在編制政府綜合財務報告過程的調整、合并抵消、工作底稿工作可最大程度自動化處理，具有如下特點。

第一，多口徑合并，可實現(xiàn)多組織機構、多層次合并范圍管理。支持層層合并、大合并、自定義單位合并的模式。

第二，抵銷分錄自動化，全自動生成抵銷分錄，不需要人工干預，可以節(jié)省大量重復、繁雜的工作量。支持手工抵銷、輸入抵銷分錄方式形成抵銷分錄，并顯示對賬差異。

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一、國庫集中支付制度概述

國庫集中支付制度作為國庫集中收付制度的重要組成部分是我國在以往國庫資金分散支付的基礎上進行的支付方式的改革。國庫集中支付制度是社會發(fā)展的必然產物，改變了以往層層支付的款項撥付方式，實現(xiàn)了國庫和用款人的直接聯(lián)系，方便國家的集中管理。國庫集中支付是對我國行政事業(yè)單位等財政撥款部門的一項重要改革，在高校等教育部門實行國庫集中支付制度可以促進高校的財務管理改革，提升預算管理的作用，進而有助于提升學校的整體管理水平。但在國庫集中支付制度的背景下，學校的資金使用將有更多的限制，降低了資金使用的靈活性。雖然，國庫集中支付制度在長遠角度可以規(guī)范學校的財務管理，但在改革的初期，高校系統(tǒng)還是會面臨各種各樣的問題。

二、高校預算會計管理特點

高等院校是一般預算單位，是國庫集中支付制度改革的對象之一。高校的資金主要運用于校內各項資源的投入，在實行國庫集中支付制度之前，高校會建立專業(yè)的資金階段平臺，將全校各銀行賬戶合并為若干基本賬戶。高校將基本存款賬戶在商業(yè)銀行開戶，負責校內各項資金的結算和存取。高校在實行國庫集中支付制度后，財政資金要通過財政部門的審核后編制用款計劃，根據(jù)高校各部門的預算編制而將款項撥付到高校。高效在編制預算的過程中一定要具有對未來發(fā)生事項的前瞻性，要對預算編制給予足夠的重視，不能再簡單粗放的對待。在會計核算方面，實行國庫集中支付制度后，財政資金的撥付要經歷一定的程序，要保證高校的相關賬戶信息和會計科目編碼與國庫系統(tǒng)完全一致。但在目前的高效財務管理和會計核算系統(tǒng)中，存在于國庫編碼不一致的現(xiàn)象，會導致網(wǎng)絡接軌障礙，信息不兼容，影響款項撥付和會計核算準確性。

三、國庫集中支付對高校預算會計管理的影響

(一)財政監(jiān)督作用加強

國庫集中支付制度能夠強化財政的監(jiān)督管理作用，高校的資金使用情況能夠通過國庫集中支付系統(tǒng)被財政部門實施監(jiān)督和控制，對每一筆資金使用進行規(guī)范。在實行國庫集中支付制度之前，部分高校存在違規(guī)使用資金、通過不法手段套取財政資金的現(xiàn)象，嚴重違反了紀律的同時也阻礙了教育專項資金的合理使用，侵占教育資源。在實施了國庫集中支付制度之后，以往的現(xiàn)象得到了改善和制止。財政資金能夠做到專款專用，支出都有制度保障。國庫集中支付制度對高校預算資金的執(zhí)行起到了硬約束的作用，建立了預算和決算之間的銜接，提升了財務預算數(shù)據(jù)的完整性和可操作性。在國庫集中支付制度約束下，?？顚Ｓ檬秦斦Y金的使用效率大幅提高。同事，通過對預算工作的整體監(jiān)督，使高校的預算會計制度不斷完善，發(fā)揮管理職能。

(二)預算會計功能轉變

實行國庫集中支付制度也會帶來高校預算會計功能的轉變，要實現(xiàn)從以往單一的會計核算到資金管理和戰(zhàn)略管理的深入。國庫集中支付制度給予高校的預算會計工作心得職能和使命，要能夠為高校的長遠發(fā)展提供協(xié)助和補充。在新的職能要求下，高校的預算會計制度要更加詳細嚴謹，要能夠涵蓋高校所有的經濟事項和日常往來業(yè)務。預算會計制度應該成為高校各部門開展日常會計制度的索引和依據(jù)，要具有宏觀指導作用，各項經費的使用和支出都要依照制度的要求。預算會計制度要與原有的會計制度相匹配，做到制度的銜接。另外，隨著高校規(guī)模的不斷擴大，各項職能的不斷拓展，預算會計制度要具有前瞻性，能夠在未來根據(jù)實際情況進行調整和變化。預算會計制度要能夠隨著外部環(huán)境的變化而調整自身，在制定支出配套出臺風險控制機制，提高政策把握能力。

(三)內部控制要求提高

國庫集中支付制度對預算資金的管理更為嚴格，這就需要高校能夠提升學校內部的內部控制能力。國庫集中支付制度要求財政資金的使用要更為安全、更為合理，保證教育專項資金能夠用到實處。高校需要將預算資金的管理納入到內部控制活動中，對預算資金管理做到學校內部的初步管理和審計。修改內部控制制度，將于預算會計管理相關事項修訂到制度之中。學校的內部控制活動將不僅僅約束日常的資金往來，更要涉及到財政預算資金的合理使用等方面。包括預算制度的制定，執(zhí)行過程的跟進，以及決算與預算之間的匹配評價。內部控制工作要形成常態(tài)化機制，要與各項業(yè)務實時聯(lián)動。在年度終了，要對該年度的預算資金使用情況進行總結評價，做到信息的反饋。要將評價結果向全校范圍公布，讓校內人員都能夠參與到內部控制活動中。

四、國庫集中支付下高校預算會計管理的優(yōu)化策略

(一)提高預算會計管理意識

高校的財務管理人員和相關領導要正確認識高校預算會計的管理職能，并且能夠充分領會在國庫集中支付制度要求下預算會計的重要性。在國庫集中支付制度下，高校的年度財務工作要從編制預算開始，預算編制的準確性嚴重影響了本年度各項財政資金的申請和使用情況。學校的財務管理人員要充分重視預算工作，加強管理。在公共財政的理念下，高校的財政預算資金能夠發(fā)揮資源的有效配置作用，彌補高校在經費上的不足。在高校沒有足夠收益來支撐教育事業(yè)的情況下，要充分發(fā)揮預算的職能，將教育經費和學校建設經費能夠逐筆反映到年度預算中去。在預算的執(zhí)行過程中，學校領導要實時跟進，嚴格把關，確保資金使用與預算一致，防止財政資金的相互侵占、任意使用。在年度決算的填報環(huán)節(jié)，要與預算向對應。對于預算與決算不匹配的情況，要逐項說明原因，由主管領導簽字同意。在資金的使用方面，要強化監(jiān)管力度。給予預算會計足夠的管理職能，參與到預算資金的管理活動中，發(fā)揮其監(jiān)督作用。

(二)從預算會計角度加強內部控制

學校要建立一套完整的內部控制制度來對規(guī)范財政資金的安全使用，從預算會計的角度來設計內部控制制度，并根據(jù)預算環(huán)境來隨時調整制度的制定。內部控制制度的制定要包括財政資金使用的全部環(huán)節(jié)，能夠結合國庫集中支付制度的政策要求。根據(jù)預算會計的要求，內部控制制度要能夠對日常經費使用進行隨時管理。制定資金的申請、審批流程制度，防止財政資金的任意申請和批準，防止權力的濫用。對資金的使用制定規(guī)范，包括資金使用的時間、方式、使用人等事項，防止財政資金的挪用和濫用。在經費使用后要有嚴格的報銷流程，對報銷的經費要進行審查。

(三)深化預算會計與國庫支付的聯(lián)系

高校要在國庫集中支付背景下深化預算會計與國庫支付的聯(lián)系，同時也要加強預算與決算的聯(lián)系。高校的預算會計師高校預算與國庫之間的聯(lián)系者，能夠將高校的預算、決算信息與國庫集中支付建立信息互聯(lián)。在預算與決算方面，財政部門對財政資金的監(jiān)督和管理不斷加強，對預算和決算的一致性提出了更高的要求。高校的預算會計要制定更加科學合理的預算計劃，將預算資金進行更為合理細致的分配。要逐漸縮小預算和決算之間的差異性，減少在其中的調整。在保證學校各部門資金合理分配的情況下，能夠存進預算的順利支付，保證資金使用平衡。這就需要預算會計能夠建立預算和國庫支付的聯(lián)系，滿足財政資金在使用上的相關要求，保證預算資金在支付環(huán)節(jié)的暢通。部門預算的順利支付能夠促進學校各項事業(yè)的順利開展，同事提升預算會計的管理水平。

(四)加強人才建設

完善預算單位會計基礎工作的處理，保證全員都能掌握國庫集中支付制度改革的精神內涵。加強財務基礎工作的制度建設，在預算單位制定統(tǒng)一的財務會計行為規(guī)范，定期根據(jù)國家相關法律對既定的制度進行修改。著眼于長遠發(fā)展，加強預算會計人才的培養(yǎng)。對從事預算會計工作的人員，要定期組織其參加業(yè)務培訓，保證高校會計人員整體業(yè)務素質達標，便于財務會計工作的有序開展。預算會計人員必須具備基本的會計從業(yè)資格，能夠勝任日常管理工作。加強與財政、稅務等部門的政策溝通，及時了解外部環(huán)境的變化。預算會計人員在了解學校財務工作具體工作實質的基礎上熟悉掌握并能熟練運用財務、審計知識。

五、結束語

國庫集中支付制度背景下高校的預算會計工作會發(fā)生一定程度的變化，高校應把握好政策變化帶來的新機遇、新挑戰(zhàn)。完善預算會計相關流程，提升與國庫集中支付制度相關要求的適應程度，促進高校財務管理工作的持續(xù)健康發(fā)展。

作者:林宜文 單位:閩南師范大學

參考文獻: